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Abgrenzung von Erhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen

Von Dipl.-Kfm. Jörg Bode, Braunschweig

Zu Zeiten des hohen Investitionsvolumens im Bausektor, die sowohl Neu- als auch Altbauten betreffen, spielt die Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen und Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten, insbesondere bei Alt- und Bestandsbauten weiterhin eine erhebliche Rolle, sodass an dieser Stelle die Betrachtung des Sachverhalts in aktualisierter Form vorgenommen wird.

So kann bei Vorliegen von Erhaltungsaufwendungen der investierte Betrag sofort oder wahlweise auf fünf Jahre verteilt als Werbungskosten abgezogen werden. Währenddessen bei Herstellungs- oder Anschaffungskosten die Kosten nur über eine langjährige Abschreibung abziehbar sind. Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um das Gebäude zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Erhaltungsaufwand liegt vor, wenn etwas bereits Vorhandenes instand gesetzt, instand gehalten oder zeitgemäß modernisiert wird. Die vorstehende Beschreibung wäre allerdings zu einfach, um eine Abgrenzung im Steuerrecht zu erreichen. Im Folgenden geben wir einen Überblick zu den Besonderheiten in diesem Bereich.

Zu den Herstellungs- und Anschaffungskosten zählen auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach Anschaffung der Immobilie durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Grundsätzlich werden als anschaffungsnahe Herstellungskosten alle Maßnahmen erfasst, bei denen die Aufwendungen eindeutig den Erhaltungsaufwendungen zuzuordnen sind. Bis vor kurzem wurden die Erhaltungsaufwendungen davon ausgenommen, die jährlich üblicherweise anfallen. Diese Sichtweise ist durch die jüngste Bundesfinanzhof-Rechtsprechung überholt, sodass auch diese Kosten in die Prüfung mit einbezogen werden. Ob die 15 %-Grenze überschritten wird, kann erst nach Ablauf der Dreijahresfrist beurteilt werden. Verfahrenstechnisch können auch bestandskräftige Bescheide der vorangegangenen Jahre rückwirkend korrigiert werden.

Die Finanzverwaltung geht in ihren Ausführungen davon aus, dass eine Hebung des Standards des Gebäudes zu Herstellungskosten führt. Hierbei unterscheidet sie grundsätzlich in drei Standards (sehr einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll). Die Kriterien zur Abgrenzung beziehen sich auf Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster. Diese zentralen Ausstattungsmerkmale sind demnach ein wesentlicher Bestandteil zur Beurteilung und Einordnung der durchgeführten Arbeiten. Führen Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes, hebt sich der Standard eines Gebäudes und es liegen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor.

Sehr einfacher Standard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand sind. Die Finanzverwaltung gibt dafür folgende Beispiele:

  • Das Bad besitzt kein Handwaschbecken.
  • Das Bad ist nicht beheizbar.
  • Eine Entlüftung ist im Bad nicht vorhanden.
  • Die Wände im Bad sind nicht überwiegend gefliest.
  • Die Badewanne steht ohne Verblendung frei.
  • Es ist lediglich ein Badeofen vorhanden.
  • Die Fenster haben nur eine Einfachverglasung.
  • Es liegt eine technisch überholte Heizungsanlage vor.
  • Die Elektroversorgung ist unzureichend.

Mittlerer Standard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen genügen.

Sehr anspruchsvoller Standard liegt vor, wenn bei den zentralen Ausstattungsmerkmalen hochwertige Materialien verwendet und verarbeitet werden (Luxussanierung).

Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen nach § 255 HGB bilden unabhängig von ihrer Höhe Herstellungs- oder Anschaffungskosten, wenn sie zu einer Erweiterung oder zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen.

Eine Erweiterung liegt bei einer Aufstockung, einem Anbau, bei der Vergrößerung der nutzbaren Fläche oder der Vermehrung der Substanz vor. Der Flächenzuwachs gilt selbst dann als Erweiterung, wenn er geringfügig ist. Die Vermehrung der Substanz wird z. B. durch das Anbringen einer Außentreppe oder den Einbau einer Alarmanlage erreicht.

Treffen Erweiterungs- mit Modernisierung und Erhaltungsaufwendungen zusammen, sind diese insgesamt als Herstellungskosten zu klassifizieren. Herstellungskosten sind z. B.:

  • erstmaliger Einbau eines Badezimmer im Dach- oder Kellergeschoss;
  • Austausch eines Flach- durch Satteldach, wobei dadurch ein ausbaufähiger Dachboden geschafften wird;
  • Ausbau eines Dachbodens, der vorher nur aus Kammern bestand und Dachgauben neu eingezogen werden.

Wenn Baumaßnahmen, die als Erweiterung gelten und einen den Gebäudewert erhöhenden Bereich der zentralen Ausstattungsmerkmale betreffen, mit einer Verbesserung von mindestens zwei weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zusammentreffen, ist von einer Hebung des Standards auszugehen, die zu Herstellungskosten führen.

Anhaltspunkte für eine Hebung des Standards sind:

  • die grundlegende Modernisierung eines Gebäudes in zeitlicher Nähe zur Anschaffung;
  • hohe Aufwendungen für die Sanierung der zentralen Ausstattungsmerkmale;
  • die Anhebung des Mietzinses auf Grund der vorgenommenen Arbeiten an dem Gebäude.

Bei den folgenden Maßnahmen ist nicht von Herstellungskosten auszugehen:

  • Anbringen einer zusätzlichen Fassadenverkleidung;
  • Umstellung einer Heizungsanlage von Einzelöfen auf eine Zentralheizung;
  • Vergrößerung eines vorhandenen Fensters;
  • Versetzen von Wänden.

Eine wesentliche Verbesserung und damit Herstellungskosten sind dann gegeben, wenn die Maßnahmen in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen, die den Gebrauchswert des Gebäudes deutlich erhöhen und für die Zukunft eine wesentliche Nutzungsmöglichkeit schaffen.

Ein weiterer wichtiger Punkt stellt die sogenannte „Sanierung in Raten“ dar. Hiervon ist auszugehen, wenn Arbeiten in der Einzelbetrachtung nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, sie aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind. Die Gesamtmaßnahme muss sich planmäßig in einem zeitlichen Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstrecken und insgesamt zu einer Hebung des Standards führen. Erfolgen die Baumaßnahmen innerhalb eines Fünfjahreszeitraumes ist grundsätzlich von einer Sanierung in Raten auszugehen. Die Sanierung in Raten stellt ebenfalls Herstellungs- oder Anschaffungskosten dar.

Die Beweisführung für die Klassifizierung als Anschaffungs- oder Herstellungskosten trägt das Finanzamt. Den Steuerpflichtigen trifft aber eine erhöhte Mitwirkungspflicht, um den Zustand des Gebäudes im Zeitpunkt der Anschaffung oder den ursprünglichen Zustand bei einer Erweiterung darzulegen. Sofern sich der ursprüngliche Zustand der Immobilie nicht genau feststellen lässt, geht die Finanzverwaltung davon aus, dass es sich um eine Hebung des Standards handelt. Man sollte daher Beweismittel sichern, die den ursprünglichen Zustand dokumentieren, z. B. Fotos.

Sofern die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung 15 % der ursprünglichen Anschaffungskosten innerhalb der ersten drei Jahre nicht übersteigen, soll das Finanzamt den Vorgang nicht dahingehend prüfen, ob eine Hebung des Standards vorliegt. Der vorstehende Grundsatz gilt nicht bei einer Sanierung in Raten.

Fazit

In vielen Fällen kann eine Beurteilung aber erst durch eine Betrachtung des gesamten Vorgangs vorgenommen werden, es empfiehlt sich daher die genaue Vorgehensweise mit seinem steuerlichen Berater abzustimmen.

Bei Immobilien, die sich im steuerlichen Betriebsvermögen befinden, ist die Abgrenzung unter anderen Gesichtspunkten vorzunehmen, da in diesem Fall die Betrachtung unter dem Aspekt, ob eine Betriebsvorrichtung vorliegt oder nicht, vorgenommen werden muss.

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