Erweiterte steuerliche Dokumentationspflichten bei Auslandsgeschäftstätigkeit

1. Überblick über die gesetzlichen Änderungen

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 05.09.2016) werden die bestehenden Dokumentationsvorschriften für internationale Geschäftsbeziehungen an die Empfehlungen der G20/OECD angepasst werden. In diesem Zusammenhang wird ein dreistufiger Dokumentationsansatz bestehend aus Local File, Master File und Country by Country Reporting (CbCR) eingeführt. Da die zusätzlichen und teilweise sanktionsbewährten Verpflichtungen bereits für Geschäftsjahre gelten, die nach dem 31.12.2015(!) beginnen, besteht für viele Unternehmen akuter Handlungsbedarf. Im Folgenden werden die zusätzlichen Dokumentationspflichten im Rahmen von Local File und Master File näher beleuchtet.

2. Erweiterte Dokumentationspflichten für Auslandsgeschäftsbeziehungen

2.1 Dokumentationspflichten im Rahmen des Local File

Die Aufzeichnungspflicht im Rahmen des Local File nach § 90 Abs. 3 S. 2 AO-E umfasst

• die Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation)
• die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen)
• Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung und
• Informationen zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation).

Im Rahmen der Sachverhaltsdokumentation müssen die Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG aufgezeichnet werden, dies umfasst die Geschäftsziehungen zwischen dem inländischen Unternehmen und seinen ausländischen Tochtergesellschaften sowie Geschäftsvorfälle zwischen einem inländischem Stammhaus und seinen ausländischen Betriebsstätten. Über die bisherigen Dokumentationspflichten hinaus sind in Zukunft zusätzlich Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung aufzuzeichnen. Damit werden die Steuerpflichtigen in der Zukunft gezwungen sein, bereits im Zeitpunkt der Vereinbarung von Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen oder bei Geschäftsvorfällen mit Betriebsstätten die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu beachten und entsprechend zu dokumentieren und nicht erst Jahre später auf Anforderung einer Betriebsprüfung. Diese gesetzliche Neuerung kann als Indiz gewertet werden, dass die deutsche Finanzverwaltung im Rahmen der Angemessenheitsprüfung in der Zukunft verstärkt Preisfestsetzungen im Voraus fordern wird (Ex-ante- oder Price-Setting-Approach) und nachträgliche Preisanpassungen (Ex-post- oder Outcome Testing-Approach) eher kritisch beurteilen oder gar ablehnen wird. Insgesamt entspricht die Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation den bisherigen Dokumentationspflichten nach § 90 Abs. 3 AO in Verbindung mit den nach der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) zusätzlich aufzuzeichnenden Informationen. Hinsichtlich der zusätzlichen Dokumentation des Zeitpunkts der Verrechnungspreisbestimmung kommt es jedoch zu einer Erweiterung der Aufzeichnungspflicht. Unbefriedigend ist in diesem Zusammenhang, dass keine Klarheit über den „richtigen“ Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung existiert.

2.2 Dokumentationspflichten im Rahmen des Master File

Eine ganz wesentliche Neuerung ergibt sich aus § 90 Abs. 3 S. 3 AO-E für bestimmte Unternehmen durch die Verpflichtung zur Erstellung einer Stammdokumentation im Rahmen des Master File. Voraussetzung für die Pflicht zur Erstellung des Master File ist, dass das Unternehmen

• Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist
• gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielt
• zumindest eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG unterhält und
• im vorangegangenen Wirtschaftsjahr einen Umsatz von mindestens 100 Mio. Euro erzielt hat. Der Schwellenwert schließt inländische wie auch grenzüberschreitende Umsätze ein, die mit Nahestehenden, fremden Dritten oder Betriebsstätten erzielt worden sind.

Eine multinationale Unternehmensgruppe umfasst nach § 90 Abs. 3 S. 4 AO-E mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässige, einander im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG nahestehende Unternehmen oder ein Unternehmen mit mindestens einer ausländischen Betriebsstätte. Die inhaltlichen Anforderungen an das Master File sind nach dem Gesetzeswortlaut mit dem Überblick über die weltweite Art der Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und Informationen über die angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung wenig konkret gefasst. Aus dem OECD-Abschlussbericht zu Maßnahme 13 sind folgende inhaltliche Mindestbestandteile im Master File bezüglich des Überblicks über die weltweite Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe zu erwarten:

• eine grafische Darstellung des Organisationsaufbaus (Rechts- und Eigentumsstruktur)
• eine grafische Darstellung der geografischen Verteilung der Gesellschaften und Betriebsstätten
• eine kurzgefasste Darstellung der Geschäftstätigkeit
• eine allgemeine Darstellung der Gesamtstrategie für die Nutzung der immateriellen Werte in der Wertschöpfungskette, insbesondere hinsichtlich der Entwicklung, des Eigentums und der Verwertung und
• eine allgemeine Beschreibung der Art und Weise der Finanzierung.

Konkretisierungen, wie die Informationen über die Systematik der Verrechnungspreisbestimmung auszusehen haben, sind der Gesetzesbegründung nicht zu entnehmen. Nach den OECD-Vorgaben sind in diesem Zusammenhang u. a. die gesamten Wertschöpfungsketten der für die Unternehmensgruppe wichtigsten Produkte (Produktgruppen) darzustellen und für immaterielle Werte und Finanzierungsbeziehungen die allgemeine Verrechnungspreis-politik zu beschreiben. Hierbei handelt es sich um allgemeine Informationen, die bislang weder nach § 90 Abs. 3 AO noch nach GAufzV bereitzustellen sind. Insgesamt hat die Stammdokumentation im Master File Überblickscharakter, Einzelheiten der Verrechnungspreisbestimmung, insbesondere die Verrechnungspreisanalyse für konkrete Geschäftsbeziehungen sind dagegen ausschließlich im Local File zu dokumentieren.

2.3 Erstmalige Erstellung von Local File und Master File

Local File und Master File sind von jedem Steuerpflichtigen zu erstellen – erstmalig für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen (§ 22 Abs. 1 S. 4 EGAO-E). Eine Vorlage der Dokumentation kann nur für die Durchführung einer Außenprüfung durch die Finanzbehörde verlangt werden. Nach Anforderung durch die Betriebsprüfung muss die Vorlage der Verrechnungspreisdokumentation weiterhin innerhalb von 60 Tagen erfolgen (§ 97 AO). Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind wie bisher zeitnah aufzuzeichnen (§ 90 Abs. 3 S. 8 AO-E). Eine zusätzliche Neuerung mit unwägbarer Reichweite ergibt sich aus der Berechtigung der Finanzbehörde, Ergänzungen zu den Aufzeichnungen zu verlangen (§ 90 Abs. 3 Satz 10 AO-E). Aufgrund des unbestimmten Inhalts könnten darauf auch zusätzliche, völlig unangemessene Dokumentationsanforderungen gestützt werden.

2.4 Sanktionen bei Verletzung der Dokumentationspflichten

Die im Fall der Verletzung der Aufzeichnungspflichten vorgesehenen Sanktionen gem. § 162 AO bleiben zwar der Höhe nach unverändert. Jedoch wird der Anwendungsbereich der Sanktionen auf einzelne Geschäftsvorfälle ausgedehnt, während der bisherige Gesetzeswortlaut auf die Aufzeichnungen insgesamt abstellt. Eine Schätzung oder Strafzuschläge sind daher in der Zukunft bereits dann möglich, wenn einzelne Geschäftsvorfälle nicht ausreichend dokumentiert werden. Da die Sanktionen sich auf die nicht ordnungsgemäße Dokumentation von Geschäftsvorfällen beziehen, kann eine fehlerhafte oder unvollständige Dokumentation im Master File nicht sanktionsbewährt sein, da darin allgemeine Informationen mit Überblickscharakter und keine geschäftsfallbezogenen Informationen enthalten sind.

3. Handlungsempfehlungen für Unternehmen

Aufgrund der zusätzlichen Dokumentationspflichten sollten Unternehmen mit Auslandsgeschäftsbeziehungen ihre bisherige Dokumentationspraxis auf den Prüfstand stellen. Insbesondere sollten im Hinblick auf die gesetzlichen Neuerungen folgende Aspekte im Fokus stehen:

• Die Verrechnungspreisdokumentation im Rahmen des Local File erfordert in der Zukunft auch eine Festlegung hinsichtlich des Zeitpunkts der Verrechnungspreisermittlung.
• Im Unternehmen sollten die erforderlichen Organisations- und Datenstrukturen geschaffen werden, um die zusätzliche Stammdokumentation des Unternehmens im Rahmen des Master File auf Anforderung durch die Betriebsprüfung zeitnah erstellen und fristgerecht vorlegen zu können.
• Zusätzlich müssen Konzernobergesellschaften, die die Größenmerkmale nach § 138a AO-E erfüllen, bereits für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, eine länderbezogenen Berichterstattung einreichen. Dafür müssen zeitnah die Berichtsstrukturen aufgebaut werden.