Artikel erschienen am 25.03.2015
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Geschäftsveräußerung im Ganzen

Von Dipl.-Finanzw. (FH) Jens Röhrbein, Hannover

Die Umsatzsteuer rückt zunehmend in den Fokus von Betriebsprüfungen. Die Rechtsprechung hat zu erheblichen Änderungen in der Beurteilung zahlreicher Geschäftsvorfälle geführt. Hintergrund dafür ist, dass das Mehrwertsteuerrecht in der EU durch die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) weitgehend harmonisiert ist. Daher orientiert sich insbesondere der Bundesfinanzhof (BFH) an der MwStSystRL, misst das deutsche Umsatzsteuergesetz (UStG) an dieser und legt es entsprechend richtlinienkonform aus. Dadurch hat sich das Umsatzsteuerrecht völlig von ertragsteuerlichen Kategorien gelöst. Das gilt auch für die Geschäftsveräußerung im Ganzen i. S. d. § 1 Abs. 1a UStG.

Vereinfachungsregelung „Geschäftsveräußerung im Ganzen“

Grundsätzlich würde die Veräußerung eines ganzen Betriebs oder eines Betriebsteils umsatzsteuerrechtlich zu einer Vielzahl verschiedener Lieferungen und sonstiger Leistungen führen, die jeweils auf ihre Umsatzsteuerpflicht oder Umsatzsteuerfreiheit zu prüfen wären. Vor diesem Hintergrund stellt die vom UStG vorgesehene Behandlung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen grundsätzlich eine Erleichterung dar. Danach unterliegen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Mithin findet aufgrund der Veräußerung auch keine Vorsteuerkorrektur beim Veräußerer statt. Allerdings tritt der Erwerber umsatzsteuerrechtlich in die Position des Veräußerers ein. Er führt folglich die Vorsteuerkorrekturzeiträume im Sinne des § 15a UStG des Veräußerers fort, sodass für ihn kein neuer Korrekturzeitraum von fünf Jahren bzw. bei Immobilien von zehn Jahren beginnt.

Um diese Vereinfachungsregelung in Anspruch nehmen zu können, müssen jedoch die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des UStG vorliegen. Das ist der Fall, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht dabei nicht. Dass es sich um einen in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betrieb handeln muss, bedeutet nicht, dass es sich bereits beim Veräußerer um einen organisatorisch selbstständigen Unternehmensteil handeln muss.

Das übertragene Vermögen muss die Fortführung des bisher vom Veräußerer betriebenen Unternehmens ermöglichen und der Erwerber muss auch eine entsprechende Fortführung beabsichtigen. Die Geschäftsveräußerung setzt nach der Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung voraus, dass es sich um die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbstständigen Unternehmensteils handelt, der als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bildet, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann.

Beurteilung des Einzelfalls ist entscheidend

Ob diese Voraussetzungen vorliegen, hatte der BFH in einer Vielzahl von Einzelfällen zu entscheiden.

So haben der BFH (Urt. v. 18.01.2012 – Az. XI R 27/08) und der EuGH (Urt. v. 10.11.2011 – Az. Rs. C-444/10) sie in einem Sachverhalt als erfüllt betrachtet, in dem der Veräußerer ein Einzelhandelsgeschäft (Warenbestand und Geschäftsausstattung) an den Erwerber veräußerte, jedoch die Räume, in denen er das Geschäft betrieb, zurückbehalten und lediglich an den Erwerber vermie-tet hat. Dass es sich bei den Räumen (ertragsteuerrechtlich) um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelte, spielte dabei keine Rolle.

Zu beachten ist diesbezüglich jedoch ein Urteil des BFH vom 21.05.2014 (Az. V R 20/13), in dem er entschieden hat, dass keine Geschäftsveräußerung vorliege, wenn es gänzlich an einer Übereignung oder Einbringung von Gegenständen des Unternehmens fehlt.

Diese Entscheidung ist auch für Geschäftsveräußerungsfälle von Bedeutung, weil darin festgestellt wurde, dass ein Unternehmer, der einen Gegenstand, den er bisher in seinem Einzelunternehmen genutzt hat, unentgeltlich einer Personengesellschaft überlässt, an der er beteiligt ist und die das Unternehmen fortführt, eine Entnahme des Gegenstandes aus dem Unternehmen tätigt. Diese Entnahme unterliegt, wenn keine Steuerbefreiung eingreift, der Umsatzsteuer. Insofern besteht auch bei einer Geschäftsveräußerung unter Zurückbehalten eines Wirtschaftsguts – wie im vorherigen Fall der Räume des Einzelhandels – und dessen unentgeltlicher Überlassung an den Erwerber das umsatzsteuerrechtliche Risiko einer Entnahmeversteuerung. Dadurch kann es trotz Verschonung der Geschäftsveräußerung von der Umsatzsteuer zu einer für den Veräußerer überraschenden Steuer auf die Entnahme kommen.

Da auch der Vermieter umsatzsteuerlicher Unternehmer ist, kann ebenso die Veräußerung einer vermieteten Immobilie (z. B. auch einer einzelnen Wohnung) eine Geschäftsveräußerung im Ganzen sein; zumindest dann, wenn der Erwerber die Immobilie weiterhin vermietet. Häufig machen sich die Beteiligten einer solchen Veräußerung keine Gedanken darüber, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gegeben ist, weil beide die Immobilie gemäß § 4 12a UStG umsatzsteuerfrei vermieten und auch die Veräußerung von Grundstücken in der Regel nach § 4 Nr. 9a UStG umsatzsteuerfrei möglich ist. Allerdings kann der Verkäufer eines Grundstücks ebenso wie unter bestimmten Voraussetzungen der Vermieter einer Immobilie zur Umsatzsteuerpflicht optieren, also auf die Steuerfreiheit verzichten. Das ist dann sinnvoll, wenn der Verkäufer bzw. Vermieter dadurch den Vorsteuerabzug aus Lieferungen und Leistungen, die er selbst bezogen hat, erlangen oder sichern kann.

In einer Entscheidung sah der BFH (Urt. v. 11.10.2007 – Az. V R 57/06) keine Geschäftsveräußerung gegeben, obwohl Veräußerer und Erwerber einer Immobilie diese vermietet hatten. Dem lag ein Sachverhalt zugrunde, in dem der Erwerber die Räume einer Diskothek kaufte. Der Veräußerer hatte die Räume an einen Diskothekenbetreiber verpachtet. Der entsprechende Pachtvertrag war jedoch zum Zeitpunkt des Eigentümerwechsels gekündigt. Obwohl der Erwerber die Räume unmittelbar mit dem Eigentümerwechsel wieder an einen Diskothekenbetreiber verpachtete, sah der BFH darin keine Fortführung der unternehmerischen Tätigkeit des Veräußerers durch den Erwerber, weil kein bestehender Mietvertrag auf den Erwerber übergegangen ist. Demgegenüber hat der BFH erst jüngst entschieden, dass bei einem Verkauf im Zeitpunkt der Veräußerung unvermieteter Ferienwohnungen eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen kann (BFH, Urt. v. 05.06.2014 – Az. V R 10/13).

Andererseits liegt wiederum keine Geschäftsveräußerung vor, wenn ein Bauträger von ihm errichtete Immobilien an einen Erwerber verkauft, der die Immobilien zu vermieten beabsichtigt. Insoweit stört sich der BFH (Urt. v. 28.10.2010 – Az. V R 22/09) daran, dass der Erwerber nicht das vom Veräußerer betriebene Unternehmen (Errichtung und anschließender gewinnbringender Verkauf von Immobilien ggf. nach Mietersuche, ohne jedoch selbst langfristig zu vermieten) fortsetzt, sondern ein anderes (Vermietung von Immobilien). Ebenso verhält es sich, wenn ein Vermieter die Räume an den bisherigen Mieter veräußert, in denen der Mieter sein Unternehmen betreibt (BFH, Urt. v. 24.09.2009 – Az. V R 6/08). Denn der bisherige Mieter führt nicht das Vermie-tungsunternehmen des Veräußerers fort, sondern sein eigenes andersartiges Unternehmen.

Der BFH (Urt. v. 29.08.2012 – Az. XI R 10/12) verlangt für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen allerdings nicht, dass der Veräußerer selbst seine unternehmerische Tätigkeit einstellt.

Die Abgrenzung ist, wie diese Beispiele zeigen, im Einzelfall schwierig, weil es insoweit auf eine Gesamtwürdigung der Umstände ankommt.

Folgen eines Irrtums

Problematisch wird die Annahme einer Geschäftsveräußerung durch die Finanzverwaltung (z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung) dann, wenn Veräußerer und Erwerber davon ausgegangen sind, es liege keine solche vor. Hat der Veräußerer dann eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer ausgestellt, steht dem Erwerber zwar kein Vorsteuerabzug zu, der Veräußerer schuldet jedoch die Umsatzsteuer. Das lässt sich jedoch durch eine Rechnungsberichtigung – allerdings nicht rückwirkend – korrigieren. Hat der Erwerber den Vorsteuerabzug bereits in Anspruch genommen, so treffen ihn ggf. Nachzahlungszinsen.

Auch der umgekehrte Fall ist kritisch, in dem die Parteien von einer Geschäftsveräußerung ausgehen, sich die Finanzverwaltung dieser Beurteilung später jedoch nicht anschließt. Dann schuldet der Veräußerer die Umsatzsteuer, weil er entgegen seiner Annahme tatsächlich steuerpflichtige Leistungen ausgeführt hat. Ihn treffen in diesem Fall mithin die Nachzahlungszinsen. Der Erwerber kann den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, sobald der Veräußerer ihm eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt hat.

Es lohnt sich folglich, genau zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des Umsatzsteuerrechts vorliegen oder nicht, um entsprechende Nachteile zu vermeiden.

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