Rechenschaftslegung bei Stiftungen

In diesem Beitrag wird auf die wesentlichen bundes- und landesgesetzlichen Vorschriften eingegangen. Darüber hinaus werden ausgewählte Empfehlungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer zur Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS HFA 5) aufgezeigt.

Vorbemerkung

Für die Rechen­schafts­legung von Stiftungs­vor­ständen gegenüber stiftungs­internen Organen sowie gegenüber externen Adressaten (wie z. B. Stiftungs­aufsichts­behörde, Finanz­behörden, Öffentlichkeit) ist die Rechnungs­legung ein wesentliches Instrument. Mit ihr werden weitere Zwecke wie z. B. die Informations-, die Dokumentations- und die Gläubiger­schutz­funktion erfüllt. Darüber hinaus dient sie auch dem Nachweis der Kapital­erhaltung sowie der satzungs­mäßigen Mittel­verwendung.

Zur konkreten Aus­gestaltung der Rechnungs­legung von Stiftungen des bürgerlichen Rechts existieren allerdings nur rudi­mentäre gesetzliche Vorschriften. In diesem Zusammen­hang sind im Wesentlichen die Regelungen des Bürgerlichen Gesetz­buches (BGB), des jeweils anwendbaren Landes­stiftungs­gesetzes und des Handels­gesetz­buches (HGB) zu nennen. Auf steuerrechtliche bzw. branchen­spezifische Regelungen sowie auf das Publizitätsgesetz wird im Rahmen dieses Beitrags nicht näher eingegangen.

Stiftungsrecht des BGB

Das im BGB verankerte Stiftungsrecht verweist in § 86 S. 1 BGB auf die grundsätzliche Anwendbarkeit von Teilen des ebenfalls im BGB geregelten Vereinsrechts und somit im Ergebnis auf das Auftragsrecht (§§ 27 Abs. 3, 259, 260, 666 BGB).

Demnach ergibt sich für die Stiftungsorgane die Verpflichtung zur Auskunftserteilung und Rechenschaftslegung über die Angelegenheiten der Stiftung. Im Ergebnis wird eine geordnete Zusammenstellung über Einnahmen und Ausgaben sowie ein Verzeichnis des Ver­mögens gefordert. Da die Stiftung auf Dauer angelegt ist, bedarf es einer periodischen Rechen­schafts­legung.

Die Notwendigkeit zur Rechnungslegung einer Stiftung resultiert darüber hinaus auch aus den Einzelvorschriften der Insolvenzordnung (§§ 86 S. 1, 42 BGB i. V. m. §§ 17, 19 InsO). Danach sind die Mitglieder des Stiftungsvorstands verpflichtet, ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit bzw. der Überschuldung einen (Insolvenz-)Eröffnungsantrag zu stellen. Die Rechnungslegung stellt eine notwendige Voraussetzung zur Feststellbarkeit eines Insolvenztatbestands dar.

Niedersächsisches Stiftungsgesetz (NStiftG)

Gemäß § 11 Abs. 3 NStiftG hat der Vorstand der Stiftungsbehörde innerhalb von fünf Monaten nach Schluss des Geschäftsjahres eine Jahresabrechnung mit einer Ver­mögens­übersicht und einen Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks zur Prüfung vorzulegen.

Wird die Jahresabrechnung mit der Vermögensübersicht der Stiftung durch einen Wirtschaftsprüfer geprüft und erstreckt sich diese Prüfung auch auf die Erhaltung des Stiftungsvermögens und die satzungsmäßige Verwendung der Stiftungsmittel, so soll gem. § 11 Abs. 4 NStiftG die Stiftungsbehörde von einer eigenen Prüfung absehen.

Eine nähere Konkretisierung, wie die Jahresabrechnung und die Vermögensübersicht im Detail aufzubauen sind, nimmt das Niedersächsische Stiftungsgesetz nicht vor.

Handelsrechtliche Vorschriften

Die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften gelten nur für Stiftungen, die Kaufmann i. S. d. § 1 ff. HGB sind. Die Buchführung und Rechnungslegung nach den §§ 238 bis 263 HGB setzen somit einen nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb bei der Stiftung voraus.

Wenn ein nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb vorliegt, haben Stiftungen Buch zu führen und dabei die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten. Die der Stiftung zuzurechnenden Vermögensgegenstände sind bewertet in ein Inventar aufzunehmen (§ 240 HGB) und am Schluss eines jeden Geschäftsjahres sind eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen (§ 242 Abs. 3 HGB).

Die Bilanz muss dabei den Vorschriften der §§ 246 ff. HGB entsprechen und zumindest in Anlage- und Umlaufvermögen, Eigenkapital, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten gegliedert sein (§ 247 HGB). Für die Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden sind die Bewertungsvorschriften der §§ 252 ff. HGB zu beachten.

Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS HFA 5)

Das Institut der Wirtschaftsprüfer stellt in seiner Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen einleitend fest, dass die Rechnungslegung von Stiftungen weder durch Bundes- noch durch Landesrecht hinreichend geregelt ist. Im IDW RS HFA 5 sollen daher Empfehlungen für eine zweckentsprechende Ausgestaltung der Rechnungslegung von Stiftungen aufgezeigt werden.

Aufgrund der beschränkten Aussagekraft von Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen mit Vermögensübersicht und wegen der zusätzlichen Sicherheit einer nach Doppik geführten kaufmännischen Buchführung und Bilanzierung hält es das IDW für sachgerecht, dass Stiftungen, die in einem wesentlichen Umfang abnutzbares Anlagevermögen, Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Abgrenzungsposten zu verzeichnen haben oder deren Stiftungstätigkeit nicht durch einen gleichmäßigen Geschäftsverlauf geprägt ist, auf freiwilliger Grundlage ihre Rechnungslegung nach den Grundsätzen einer kaufmännischen Buchführung und Bilanzierung ausgestalten (IDW RS HFA 5 Tz. 33).

Dieser nach handelsrechtlichen Grundsätzen aufzustellende Jahresabschluss einer Stiftung besteht zumindest aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, wobei die Anwendung der Vorschriften nach §§ 238 bis 263 HGB erforderlich ist. Der Jahresabschluss hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen.

Unabhängig von der Größe der Stiftung sollte ein Anhang unter sinngemäßer Anwendung der handelsrechtlichen Vorschriften (§§ 284 ff. HGB) aufgestellt werden.

Darüber hinaus sollten Stiftungen die ergänzenden handelsrechtlichen Vorschriften für den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff. HGB) anwenden.

Ferner empfiehlt das IDW, einen Lagebericht unter sinngemäßer Anwendung der Regelungen des § 289 HGB aufzustellen.

Für Stiftungen mit leicht überschaubaren Verhältnissen, in denen sich die Zufälligkeiten der Zahlungszeitpunkte nicht wesentlich auswirken, hält das IDW eine Einnahmen-Ausgabe-Rechnung mit Vermögensübersicht für angemessen und ausreichend. Eine nähere Quantifizierung zur Abgrenzung dieser Kriterien enthält die Stellungnahme allerdings nicht.

Neben der Erörterung verschiedener Ausweis- und Bewertungsfragen (z. B. zur Glie­derung des Eigen­kapitals) wird im IDW RS HFA 5 auch auf das Gebot der Kapital­erhaltung eingegangen. Es wird zwischen der nominalen und realen Kapitaler­haltung differenziert und grund­sätzlich festgestellt, dass der Erhalt des Stiftungs­kapitals i. d. R. allein aus der Bilanz nicht nach­vollzogen werden kann. Hierzu sind ergänzende Angaben im Anhang oder einer separaten Anlage erforderlich. Im Fall der realen Kapital­erhaltung ist zur Ermittlung des zu erhaltenden Kapitals das Stiftungs­kapital (bestehend aus Errichtungs- und Zustiftungs­kapital) zu indexieren. Falls der Nachweis der Kapital­erhaltung zum Stichtag nicht gelingt, hat der Vorstand der Stiftung zu erläutern, wie die Kapital­erhaltung im Rahmen seines Kapital­erhaltungs­konzeptes mittelfristig erreicht wird.

Fazit

Das Institut der Wirtschaftsprüfer wie auch maßgebliche Stimmen im Schrifttum halten die vorstehend kurz skizzierten gesetzlichen Vorschriften mit Blick auf eine sachgerechte und angemessene Rechenschaftslegung von Stiftungen für nicht hinreichend. Folglich hat das Institut der Wirtschaftsprüfer in seiner Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen (IDW RS HFA 5) ergänzende Empfehlungen aufgeführt.

Für Stiftungen, die in einem wesentlichen Umfang Anlagevermögen, Forderungen, Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Abgrenzungsposten zu verzeichnen haben, empfiehlt das IDW aufgrund der beschränkten Aussagekraft von Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen mit Vermögensübersicht eine nach der Doppik geführte kaufmännische Buchführung und Bilanzierung.

Das IDW geht auch auf unterschiedliche Konzepte zur Kapitalerhaltung und deren Umsetzung ein. Der IDW RS HFA 5 stellt unter Berücksichtigung der nicht sehr zahlreichen Literaturbeiträge zur Rechnungslegung von Stiftungen eine hilfreiche und insgesamt überzeugende Orientierungshilfe für den Stiftungsvorstand dar.