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Strengere Gestaltungsvorgaben in Restrukturierungsfällen

Von Dr. iur. Peter Peters, Bielefeld | Florian Weeg, M.Sc., Bielefeld

Seit Januar 2016 gelten strengere Gestaltungsvorgaben im Falle von Unternehmenszusammenschlüssen, wenn sich etwa Einzelkaufleute zu einer Personengesellschaft zusammenschließen und im Zuge dessen ihre Geschäftsbetriebe in das gemeinsame Unternehmen einbringen. Für die Einbringung von Betrieben oder Anteilen in Personen- und Kapitalgesellschaften hat der Gesetzgeber nun Grenzwerte in Bezug auf sonstige Gegenleistungen in das Gesetz aufgenommen. Steuerpflichtige sollten in einschlägigen Fällen künftig präzise planen, da andernfalls hohe Transaktionssteuern ausgelöst werden können.

Rechtsentwicklung

Im Grundsatz knüpft das Umwandlungssteuergesetz die steuerneutrale Fortführung der Buchwerte an die Bedingung, dass Einbringende stets den Gegenwert des eingebrachten Vermögens in Form von Gesellschaftsanteilen an der aufnehmenden Gesellschaft zurück erhalten – das unternehmerische Engagement also fortgeführt wird. Bis zur Gesetzesänderung durch das StÄndG 2015 war jedoch unklar, inwieweit die zugrundeliegenden §§ 20–24 des Umwandlungssteuergesetzes auch im Falle der Gewährung sonstiger Gegenleistungen wie Geldmitteln, Darlehen oder Sachanlagevermögen einen steuerneutralen Einbringungsvorgang erlauben. Über die als „Einbringung gegen Mischentgelt“ bezeichneten Vorgänge lagen zwischen dem Bundesfinanzhof und der deutschen Finanzverwaltung lange unterschiedliche Rechtsauffassungen vor. In den öffentlichen Fokus ist die Regelung schließlich geraten, als im Zuge der Einbringung der Porsche AG in die Volkswagen AG im Jahr 2012 die missverständliche Ausgestaltung des § 20 UmwStG derart ausgenutzt wurde, dass als Gegenleistung für die Einbringung zu Buchwerten lediglich eine einzige VW-Stammaktie und darüber hinaus etwa 4,5 Mrd. Euro in Geldmitteln gewährt wurden. Von einer Fortführung unternehmerischen Handelns auf Seiten der Porsche Holdinggesellschaft konnte mithin keine Rede sein – vielmehr lag ein steuerfreier Veräußerungsvorgang durch die geschickte Ausnutzung der vorliegenden Regelungslücke vor.

Steuerliche Aspekte

Diese Lücke hat der Gesetzgeber nun geschlossen und seit Anfang letzten Jahres soll mit einem absoluten und einem relativen Grenzwert die Gewährung anderer Gegenleistungen als Gesellschaftsanteile auf die nachfolgenden Grenzwerte beschränkt werden:

a) 25 % des Buchwertes des eingebrachten Betriebsvermögens oder

b) 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens.

Sonstige Gegenleistungen sind zusätzlich zu den Gesellschaftsanteilen in das zivilrechtliche Eigentum des Einbringenden gewährte Vermögensgegenstände. In der Praxis können die verschiedensten Ausprägungen vorliegen: direkt gewährte Geldmittel, Gesellschafterdarlehen oder etwa Sachanlagevermögen in Form von Grundstücken. Wird hingegen neben den erhaltenen Gesellschaftsanteilen ein Unterschiedsbetrag zum Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens in die Kapitalrücklage der Gesellschaft eingebucht, so stellt dies keine sonstige Gegenleistung dar, da es sich um einen Zufluss gesellschaftsrechtlicher Natur handelt.

Für die Praxis bedeuten die neuen Grenzwerte, dass bei Einbringungen mit einem Nettobuchwert zwischen 0,5 und 2 Mio. Euro stets sonstige Gegenleistungen zum gemeinen Wert von bis zu 500 000 Euro neben den Gesellschaftsanteilen gewährt werden dürfen, ohne dass die Steuerneutralität der Einbringung in Gefahr geriete. Ab einem eingebrachten Nettobuchwertvermögen von über 2 Mio. Euro wird der Anwendungsbereich der 25 %-Grenze eröffnet. Sofern etwa Betriebsvermögen zum Buchwert von 10 Mio. Euro eingebracht wird, erlaubt die neue Rechtslage, dass bis zu 2,5 Mio. Euro z. B. in Form von Darlehensforderungen gegen die aufnehmende Personen- oder Kapitalgesellschaft und mindestens 7,5 Mio. Euro in Gesellschaftsanteilen als Gegenleistung gewährt werden. Wichtig ist, dass Parität zwischen dem Gesamtwert der Gegenleistungen und dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens besteht – sobald sich der Steuerpflichtige durch die Gegenleistungen im Vergleich zum Einbringungswert besserstellt, erkennt die Finanzverwaltung darin einen Veräußerungsgewinn.

Bei Überschreitung der Grenzwerte ist der Vorgang nicht mehr ausschließlich zu Buchwerten durchführbar. Sodann wird der die Grenzwerte übersteigende Teil der sonstigen Gegenleistungen als „übersteigender Betrag“ festgestellt und eine Buchwertfortführungsquote errechnet.

Mithilfe der Buchwertfortführungsquote kann nun festgestellt werden, in welcher Höhe die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden können. Ein Quotient von 90 % bedeutet folglich, dass lediglich 90 % der Buchwerte fortgeführt werden dürfen und darüber hinaus der übersteigende Betrag sonstiger Gegenleistungen hinzuaktiviert werden muss. Je deutlicher die gesteckten Grenzwerte also überschritten werden, desto höher ermittelt sich der übersteigende Betrag und desto geringer fällt die Buchwertfortführungsquote aus. Ein Beispiel veranschaulicht diese Problematik:

Es wird wieder ein Betriebsvermögen mit einem Buchwert von 10 Mio. Euro angenommen – allerdings ruhen stille Reserven im Wert von weiteren 5 Mio. Euro in den enthaltenen Vermögensgegenständen, sodass der Zeitwert des Betriebsvermögens auf 15 Mio. bemessen wird. Im Gegenzug für die Einbringung erhält der Einbringende nun neue Gesellschaftsanteile im Wert von 10 Mio. Euro sowie eine Darlehensforderung gegen die aufnehmende Gesellschaft in Höhe von 5 Mio. Euro.

Da entsprechend der 25 %-Grenze in diesem Fall sonstige Gegenleistungen im Wert von maximal 2,5 Mio. Euro zulässig wären, entsteht ein übersteigender Betrag von 2,5 Mio. Euro. Die Buchwertfortführungsquote bildet der Quotient 12,5/15, folglich einen Anteil von etwa 83 %. Somit ist in diesem Beispiel das eingebrachte Betriebsvermögen mit 83 % von 10 Mio. Euro zuzüglich des übersteigenden Betrags bei der aufnehmenden Gesellschaft anzusetzen, mit 10,8 Mio. Euro. Für den einbringenden Steuerpflichtigen entstünde letztlich ein Einbringungsgewinn in Höhe von 800 000 Euro auf welchen eine einkommensteuerliche Zusatzbelastung mit dem persönlichen Grenzsteuersatz anfallen würde.

(Zeitwert des Betriebsvermögens – übersteigender Betrag) / Zeitwert des Betriebsvermögens = Buchwertfortführungsquote

Empfehlung

Mit Blick auf die neue Gestaltung der Einbringungsnormen im Umwandlungssteuergesetz empfiehlt es sich somit, die Gewährung sonstiger Gegenleistungen neben den Gesellschaftsrechten streng am Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bzw. für Transaktionen kleiner und mittlerer Größe an der absoluten Obergrenze von 500 000 Euro zu orientieren. Um die Steuerneutralität zukünftiger Einbringungsvorgänge sicherzustellen, ist weiterhin dazu zu raten, die Bemessung des Zeitwertes der sonstigen Gegenleistung sorgfältig zu kalkulieren und zu dokumentieren. Besonders bei der Gewähr schwer zu bewertender Sachwerte, wie Grundstücke oder anderes Anlagevermögen, sind Auseinandersetzungen mit dem Finanzamt abzusehen. Da die Gesetzesänderung rückwirkend für alle Einbringungssachverhalte nach dem 31.12.2014 anzuwenden ist, sollten Steuerpflichtige darauf achten, dass die Gesetzesänderung auch für bereits abgeschlossene Umwandlungen eine Bindungswirkung entfalten kann.

Zusammenfassung

Der Aufsatz hat verdeutlicht, dass die Grenzwerte in Bezug auf sonstige Gegenleistungen zukünftig Einschränkungen der Gestaltungsfreiheiten für Steuerpflichtige bedeuten. Dabei ist es komplexer geworden, die Steuerneutralität des Einbringungsvorgangs sicherzustellen. Eine sorgfältige Planung des Übertragungsvorgangs verringert das Risiko unliebsamer Überraschungen bei der Auseinandersetzung mit dem Finanzamt.

Bild: Fotolia/Turgaygundogdu

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