Nießbrauch bei Personengesellschaftsanteilen

Es vergeht kaum ein Jahr, in dem nicht finanzgerichtliche Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Nießbrauchsgestaltungen bei der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften ergeht. Der nachstehende Beitrag soll einen Überblick über die Möglichkeiten und Folgen, aber auch über die steuerlichen Risiken dieses Gestaltungsweges aufzeigen.

1. Ziel von Nießbrauchsgestaltungen im Rahmen der Unternehmensnachfolge

Bei der Unternehmensnachfolge schwebt den Unternehmensinhabern/Gesellschaftern häufig vor, die Vermögenssubstanz aus steuerlichen Gründen frühzeitig oder in Teilen (zur mehrfachen Nutzung der persönlichen erbschaftsteuerlichen Freibeträge) zu übertragen, aber die Erträge aus der Unternehmensbeteiligung zu behalten und die Einflussnahme­möglichkeiten auf die Gesellschaft zu erhalten. Der Nachfolger soll noch nicht den alleinigen oder maßgeblichen Einfluss auf die Beteiligung bzw. das Unternehmen erhalten, gleichzeitig aber an das Unternehmen herangeführt werden.

Bei im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zu übertragenden Personengesellschaftsbeteiligungen ist dieser „Wasch-mir-den-Pelz-aber-mach-mich-nicht-nass“-Gedanke steuerlich risikobehaftet, da die erbschaftsteuerlichen Begünstigungsmöglichkeiten (§§ 13a, 13b, 13c, 28a Erbschaftsteuergesetz) nicht von dem Übergang der zivilrechtlichen/gesellschaftsrechtlichen Gesellschafterstellung, sondern von dem Übergang der steuerlichen Mitunternehmerstellung abhängig sind. Diese Unterscheidung zwischen Zivilrecht/Gesellschaftsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits führt regelmäßig, insbesondere aber bei Nießbrauchsgestaltungen, zu Problemen.

2. Zivilrechtliche bzw. gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Das Nießbrauchsrecht gewährt dem Nießbrauchsberechtigten (Nießbraucher) das sogenannte „Recht auf Fruchtziehung“, d. h. die Erträge aus dem jeweiligen Nießbrauchsgegenstand fordern zu dürfen. Bezogen auf den Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil bedeutet dies, dass der Nießbraucher Anspruch auf die entnahmefähigen Gewinne, die auf den nießbrauchsbelasteten Anteil entfallen, hat.

Da nach dem gesetzlichen Inhalt eines Nießbrauchsrechts der Nießbraucher grundsätzlich keinen Einfluss auf die Gesellschaft oder Stimmrechte bei dieser hat, müssen bei der Nießbrauchsbestellung Regelungen aufgenommen werden, die sicherstellen, dass das „Gewinnbeteiligungsrecht“ des Nießbrauchers nicht leerläuft. Aus der Sicht des Nießbrauchers sollte verhindert werden, dass der Gewinn oder Teile hiervon in Rücklagen eingestellt oder sonst nicht entnahmefähig gestellt werden. Bei Nießbrauchsrechten an Minderheitsbeteiligungen muss der Nießbraucher das Risiko beachten, dass Mehrheitsgesellschafter entsprechende Restriktionen hinsichtlich der Entnahmefähigkeit des Gewinns beschließen könnten, die Auswirkungen auf den Nießbraucher haben.

Um den Einfluss des die vorweggenommene Erbfolge anstrebenden Nießbrauchers dennoch zu sichern und möglichst stark auszugestalten, wird das gesetzliche Nießbrauchsrecht regelmäßig modifiziert, indem dem Nießbraucher weitergehende Rechte eingeräumt werden.

Gesellschaftsrechtlich ist schon lange umstritten, ob und in welchem Umfang dem Nießbraucher Stimmrechte bei der Personengesellschaft zustehen. Nach der Rechtsprechung und auch der herrschenden Meinung in der Literatur hat der Nießbraucher kein Stimmrecht bei der Personengesellschaft, insbesondere nicht in den besonders wichtigen Grundlagengeschäften und den sogenannten Kernbereichsgeschäften. Gesetzlich stehen dem Nießbraucher daher keine Einflussnahmemöglichkeiten auf die Geschicke der Gesellschaft zu.

Vor Nießbrauchsgestaltungen, die dem Nießbraucher sämtliche Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft einräumen, ist daher Vorsicht geboten, da diese keine Wirkung entfalten dürften.

Aus diesem Grund werden in Nießbrauchsabreden häufig Regelungen aufgenommen, die die Stimmrechte zwischen dem beschenkten Gesellschafter und dem Nießbraucher verteilen (Grundlagengeschäfte stehen dem Gesellschafter und laufende Geschäfte dem Nießbraucher zu) oder nur eine gemeinsame Ausübung der Stimmrechte bzw. eine Ausübung nach vorheriger interner Abstimmung vorsehen.

Häufig anzutreffen ist, dass der Gesellschafter dem Nießbraucher eine unwiderrufliche/widerrufliche Stimmrechtsvollmacht für Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft erteilt. In der Gestaltungspraxis werden diese Stimmrechtsvollmachten auch um eine Sanktionsmöglichkeit dahingehend erweitert, dass der Nießbraucher bei Widerruf der Stimmrechtsvollmacht berechtigt sein soll, die geschenkte Personengesellschaftsbeteiligung zurückzufordern.

Derartige Nießbrauchsrechtsausgestaltungen sind schon gesellschaftsrechtlich umstritten und können steuerlich große Risiken in sich bergen.

3. Nießbrauchsvorbehalt im Erbrecht

Aus erbrechtlicher Hinsicht ist hervorzuheben, dass Nießbrauchsgestaltungen nicht pflichtteilsbegrenzend wirken können. Wird der Personengesellschaftsanteil mit einem vorbehaltenen Nießbrauchsrecht übertragen, so beginnt die Zehnjahresfrist bei der Ermittlung eines etwaigen Pflichtteilsergänzungsanspruchs (§ 2325 BGB) nicht zu laufen. Soll bei einer vorweggenommenen Erbfolgegestaltung also auch das Ziel erreicht werden, den Pflichtteil eines pflichtteilsberechtigten Erben zu begrenzen bzw. zu minimieren, ist hierfür eine Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt nicht geeignet. Dies gilt im Übrigen für sämtliche Gegenstände und Vermögensbestandteile, die im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge mit einem Nießbrauchsrecht belastet übertragen werden.

4. Steuerrecht

Für die steuerliche Beurteilung der Übertragung eines Personengesellschaftanteils unter Nießbrauchsvorbehalt kommt es nicht nur auf den Übergang der Gesellschafterstellung an, vielmehr muss der beschenkte Gesellschafter auch Mitunternehmer werden. Die „Figur“ des Mitunternehmers ist eine rein steuerrechtliche, zivilrechtlich/gesellschaftsrechtlich gibt es diese nicht.

Um Mitunternehmer zu sein, muss die Gesellschafterstellung die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko vermitteln. Das Mitunternehmerrisiko, welches sich durch den die Beteiligung an Gewinnen und Verlusten sowie an stillen Reserven ausdrückt, ist bei Nießbrauchsgestaltungen weniger problematisch. Vielmehr kommt es auf die Mitunternehmerinitiative an, die gegeben ist, wenn ausreichende Mitwirkungsmöglichkeiten an den unternehmerischen Entscheidungen durch Stimm-, Kontroll-, und Widerspruchsrechte gegeben sind.

Die Mitunternehmerstellung ist zum einen ertragsteuerlich von Bedeutung, zum anderen ist sie zur Erlangung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen erforderlich.

a) Ertragsteuerrecht

Ertragsteuerlich erzielt nur der Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In Nießbrauchsgestaltungen wird regelmäßig angestrebt, dass sowohl der beschenkte Gesellschafter Mitunternehmer wird als auch der Nießbraucher Mitunternehmer bleibt, sodass nur oder auch der Nießbraucher Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Auch hierbei besteht das Risiko, dass die Rechtsstellung des Nießbrauchers zu stark ausgestaltet wird und die Mitunternehmerstellung überhaupt nicht übergeht. Geht hingegen die Mitunternehmerstellung auf den beschenkten Gesellschafter über, ohne dass der Nießbraucher Mitunternehmer bleibt, muss sichergestellt werden, dass der Nießbraucher nur Anspruch auf den Netto-Gewinnanteil, also nach Abzug der persönlichen Einkommensteuerbelastung des Gesellschafters, hat.

b) Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer

Damit die Begünstigungen für den Übergang von Betriebsvermögen/Anteil an der Personengesellschaft (Verschonungsabschlag 85 % oder 100 %, abschmelzender Verschonungsabschlag oder Erlass nach Verschonungsbedarfsprüfung) in Anspruch genommen werden können, muss der Beschenkte Gesellschafter UND Mitunternehmer werden. Der Nießbraucher kann Mitunternehmer bleiben, muss es aber nicht.

Wie schon angesprochen, kommt es maßgeblich darauf an, ob die Abreden bei der Nießbrauchsbestellung und die Modifikationen des gesetzlichen Nießbrauchsinhalts dem Gesellschafter die Mitunternehmerinitiative belassen. Bezüglich der oben beschriebenen Gestaltungsmittel zur Aufrechterhaltung der Einflussnahmemöglichkeiten des Nießbrauchers gibt es folgende gefestigte Rechtsprechung bzw. Tendenzen in der Rechtsprechung:

Verbleib sämtlicher Stimmrechte beim Nießbraucher:
Verbleiben alle Stimmrechte aus dem übertragenen Personengesellschaftsanteil beim Nießbraucher, geht der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass der Gesellschafter nicht Mitunternehmer wird und somit auch nicht die Möglichkeiten der Begünstigung gegeben sind.

Verteilung der Stimmrechte zwischen Gesellschafter und Nießbraucher:
Sofern bei der Nießbrauchsbestellung die Stimmrechte zwischen dem Gesellschafter und dem Nießbraucher verteilt werden, kann der Rechtsprechung entnommen werden, dass der Gesellschafter mindestens bei den wichtigen Entscheidungen (Grundlagengeschäfte, Kernbereichsgeschäfte) die Stimmrechte haben muss. Ist dies nicht gewährleistet, kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesellschafter Mitunternehmer geworden ist. Eine gefestigte Rechtsprechung zu der konkreten Verteilung der Stimmrechte hat sich bislang noch nicht herausgebildet. Hier ist also weiterhin Vorsicht geboten.

Stimmrechtsvollmachten für den Nießbraucher:
Werden dem Nießbraucher vom beschenkten Gesellschafter Stimmrechtsvollmachten für die Gesellschafterversammlung unwiderruflich eingeräumt, so geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass die Mitunternehmerstellung nicht übergeht.

Bei widerruflichen Stimmrechtsvollmachten, die zudem noch mit der Sanktionsmöglichkeit unterlegt werden, dass bei Widerruf der Vollmacht der Nießbraucher die Schenkung des Personengesellschaftsanteils widerrufen kann, war bislang auch davon auszugehen, dass eine Mitunternehmerstellung nicht übergegangen ist. Hier hat jedoch das Finanzgericht Düsseldorf im August 2016 entschieden, dass trotz einer Stimmrechtsvollmacht mit Sanktionsmöglichkeit die Mitunternehmerstellung übergegangen ist. Diese Entscheidung wird von der zutreffenden Überlegung getragen, dass der Gesellschafter trotz der Vollmachtserteilung stets selbst berechtigt bleibt, die Stimmrechte auszuüben. Der Gesellschafter kann also jederzeit selbst Einfluss nehmen und den mit Stimmrechtsvollmacht ausgestatteten Nießbraucher verdrängen. Mit dieser interessanten und wegweisenden Frage muss sich nun der Bundesfinanzhof auseinandersetzen. Dessen Entscheidung wird dann einen weiteren Mosaikstein für den Umgang mit und die Gestaltung von Nießbrauchsrechten bei Personengesellschaftsanteilen bedeuten.

c) Steuerliche Folgen mangelnder Mitunternehmerinitiative des Gesellschafters

Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann entnommen werden, dass bei „gestreckten Übertragungen“, also in einem ersten Vorgang die Übertragung der Personengesellschaftsbeteiligung unter Nießbrauchsvorbehalt, ohne dass der Gesellschafter Mitunternehmer wird, und in einem weiteren Vorgang das spätere Erlöschen des Nießbrauchsrechts durch Tod des Nießbrauchers, weder bei der Schenkung noch beim Tod des Nießbrauchers eine Mitunternehmerstellung übergeht. Die erbschaftsteuerliche Begünstigung kann daher nie in Anspruch genommen werden. Ob dies dazu führt, dass es ertragsteuerlich beim Tod des Nießbrauchers zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt, ist bislang noch nicht entschieden, kann aber auch nicht ausgeschlossen werden.

5. Fazit

Das nachvollziehbare und anstrebenswerte Ziel, dass der Nießbraucher neben den Einkünften auch (starken) Einfluss bei der übertragenen Personengesellschaft behält, ist höchst risikoreich hinsichtlich der Erlangung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen. Nießbrauchsgestaltungen sollten nicht „formularmäßig“ sondern immer nur unter Betrachtung des Einzelfalls, der Bedürfnisse des Nießbrauchers und des Gesellschafters sowie orientiert am jeweiligen Stand der höchstrichterlichen Rechtsprechung ausgestaltet werden.

Es gilt: Größtmögliche Einflussnahmemöglichkeiten bei gleichzeitiger erbschaftsteuerlicher Be­günstigung kann es nicht geben.

Gestaltungsalternativen sind möglich. Diese müssen aber „passgenau“ gestaltet werden. Überlegenswert ist beispielsweise eine Zurückbehaltung von sogenannten Zwerganteilen, die hinsichtlich der Einflussnahmerechte und Gewinnberechtigungen mit Sonderrechten ausgestaltet werden.

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