Artikel erschienen am 06.01.2015
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Was macht einen ausländischen „Stützpunkt“ zur Betriebsstätte?

Von Dr. iur. Eckhard Groß, Bielefeld | Richard Wellmann, Bielefeld | Thomas Dempewolf, Hamburg

Das kürzlich abgeschlossene Projekt Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) der OECD- und G20-Länder führt zu zahlreichen Änderungen bei der steuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Sachverhalte. Unter anderem erfuhr die Definition des Begriffs der Betriebsstätte Änderungen. Dadurch wird künftig in vielen Fällen, die bislang nicht von der Betriebsstättendefinition umfasst waren, das Risiko der Begründung einer Betriebsstätte deutlich steigen.

Hintergrund

Die aktuellen steuerrechtlichen Regelungen grenzüberschreitender Sachverhalte bieten zahlreiche Möglichkeiten der Gewinn­ver­lagerung, die, ins­besondere von weltweit agierenden multi­nationalen Konzernen, weidlich genutzt werden. In Zeiten stetig zunehmender Globalisierung beträgt das dadurch entgangene globale Steuer­auf­kommen nach vorsichtiger Schätzung der OECD zwischen 4 % und 10 % der weltweiten Steuer­einnahmen, d. h. ca. 100 bis 240 Mrd. USD jährlich. Die OECD sowie die G20 nahmen dies zum Anlass, bestehende steuer­rechtliche Regelungen zu überprüfen. Im September 2013 verab­schiedeten sie einen Aktionsplan, der 15 Punkte enthält und der Aushöhlung der Besteuerungs­grundlage und der Gewinnverlagerung (kurz „BEPS“ genannt) entgegenwirken soll. Finale Berichte wurden Anfang Oktober 2015 veröffentlicht.

Ein Punkt wesentlichen Interesses der OECD war die künstliche Vermeidung von Betriebsstätten. Fragen der Begründung bzw. Vermeidung von Betriebsstätten spielen für Unternehmen jedweder Größenordnung eine Rolle, wenn sie grenzüberschreitend tätig werden. Beschäftigt ein deutsches Unternehmen bspw. einen Mitarbeiter an einem Telearbeitsplatz im Ausland oder verfügt es über Vertreter im Ausland, stellt sich die Frage, ob diese eine Betriebsstätte begründen. Liegt eine Betriebsstätte vor, schließt sich daran die Frage an, welcher Teil des Unternehmensgewinns durch die Betriebsstätte erwirtschaftet wurde und im Betriebsstättenstaat besteuert werden kann.

Aktuelle Rechtslage

In Art. 5 OECD-Musterabkommen 2014 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (nachfolgend auch „OECD-MA 2014“) wird der Begriff Betriebsstätte als eine feste Geschäfts­einrichtung, durch die die Geschäfts­tätigkeit eines Unter­nehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, definiert. Dazu gehören insbesondere eine Zweig­niederlassung, eine Geschäfts- oder Fabri­kations­stelle, eine Werkstätte und Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen.

Diese Grundregel kennt allerdings auch Ausnahmen. Dazu gehören u. a. feste Geschäftseinrichtungen, die ausschließlich unterhalten werden

  • zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens,
  • um für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen,
  • um Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen.

Darüber hinaus kennt Art. 5 OECD-MA 2014 zwei Sonderformen der Betriebsstätte: Unter einer sog. Bau- oder Montagebetriebsstätte wird eine Bauausführung oder Montage, deren Dauer zwölf Monate überschreitet, verstanden. Vom Bestehen einer sog. Vertreterbetriebsstätte wird ausgegangen, wenn eine bevollmächtigte Person, die kein unabhängiger Vertreter ist, für ein Unternehmen in einem anderen Staat Verträge abschließt.

Missbrauchsstrategien

Die OECD erkannte insbesondere in folgenden Fällen Handlungsbedarf:

  • Auslieferungslager: Das Internetzeitalter ermöglicht es Unternehmen, Produkte in diversen Staaten zum Kauf anzubieten. In zahlreichen Ländern verfügen sie zwar über feste Geschäftseinrichtungen. Da es sich bei diesen aber um reine Auslieferungslager handelt, fallen sie unter Ausnahmetatbestände und stellen damit keine Betriebsstätten dar.
  • Bau- bzw. Montagebetriebsstätten: Eine Unternehmensgruppe, die ein Bau- oder Montageprojekt in einem anderen Staat durchführt, dessen Dauer zwölf Monate überschreitet, spaltet den zugrunde liegenden Vertrag künstlich so auf, dass die Dauer je Vertrag die Zwölfmonatsfrist nicht überschreitet. Dies geschieht etwa durch Verteilung einzelner (Teil-) Projekte auf mehrere Gruppenunternehmen.
  • Vertreterbetriebsstätten: Ein Unternehmen bedient sich für den Verkauf seiner Produkte in einem anderen Staat eines gruppenzugehörigen Kommissionärs. Ein Kommissionär (kontinentaleuropäischen Rechts) handelt wie ein Vertreter zwar für fremde Rechnung, er tut dies jedoch, anders als ein Vertreter, im eigenen Namen. Seine Tätigkeit kann damit rein zivilrechtlich betrachtet nicht zur Begründung einer (Vertreter-)Betriebsstätte führen. So unterliegt lediglich die Vergütung des Kommissionärs (die Kommission) der Besteuerung im Quellenstaat, während die Gewinne des Auftraggebers aus dem Handel des Kommis­siongutes aufgrund fehlender steuerlicher Anknüpfungspunkte im Quellenstaat nicht besteuert werden können.

Künftige Änderungen

Um den Missbrauchsgestaltungen entgegenzuwirken, überarbeitete die OECD die Betriebsstättendefinition des Art. 5 OECD-MA sowie die einschlägigen Stellen des Kommentars der OECD zum OECD-Musterabkommen (nachfolgend auch „OECD-MK“).

Gemäß Art. 5 Abs. 1 OECD-MA n. F. wird eine Betriebsstätte als eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, definiert.

Für im Bereich E-Commerce tätige Unternehmen ist die Möglichkeit einer kurzfristigen Belieferung der Kunden ein wichtiger Faktor. Reine Auslieferungslager tragen daher wesentlich zur Wertschöpfung bei. Die Ausnahmetatbestände sollen künftig nur dann Anwendung finden, wenn die im Zielstaat ausgeübten Tätigkeiten tatsächlich Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten darstellen. So stellt z. B. das Unterhalten eines Auslieferungslagers durch ein Vertriebsunternehmen keine Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeit dar.

Die Umgehung des Betriebsstättenstatus durch eine künstliche Aufspaltung der Bau- und Montageverträge zwischen Konzernunternehmen wird künftig dadurch vermieden, dass entweder der sog. Principal-Purposes-Test Anwendung findet oder die Bau- und Montageleistungen verbundener Unternehmen zusammengefasst werden. Der Principal-Purposes-Test besagt, dass ein Abkommensvorteil nicht gewährt wird, wenn bei der Vertragsvereinbarung das Ziel verfolgt wird, von Abkommensvorteilen zu profitieren. Da der Test ein subjektives Element enthält, besteht das Risiko abweichender Beurteilung durch die Beteiligten. Des Weiteren kann ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorsehen, dass die Dauer der Bauausführungen oder Montagen, die von verbundenen Unternehmen durchgeführt werden und dasselbe Bauwerk betreffen, zusammengezählt werden, wenn die Dauer jeder einzelnen Tätigkeit über 30 Tagen liegt. Überschreitet die Summe die 12-Monats-Frist, wird von einer Bau- oder Montagebetriebsstätte ausgegangen.

Eine Vertreterbetriebsstätte soll auch dann vorliegen, wenn die im Auftrag des ausländischen Unternehmens handelnde Person die Verträge nicht tatsächlich abschließt, jedoch die Verhandlung der wesentlichen Vertragsinhalte übernimmt, sodass der Vertrag anschließend dem ausländischen Unternehmen lediglich zur Unterschrift vorgelegt wird. Des Weiteren ist künftig ein Vertragsabschluss im Namen des Unternehmens nicht zwingend erforderlich. Vielmehr ist zur Begründung einer Vertreterbetriebsstätte der Umstand, dass die Vertragserfüllung dem ausländischen Unternehmen obliegt, ausreichend. Damit steigt das Risiko der Begründung einer Betriebsstätte durch Einsatz eines gruppenzugehörigen Kommissionärs.

Praktische Relevanz der Neufassungen

Viele geltende deutsche DBA wurden bereits in den 1970er-Jahren geschlossen. Zu diesem Zeitpunkt galt eine andere Fassung des OECD-MA und OECD-MK. Im Gegensatz zur deutschen Finanzverwaltung sieht die Rechtsprechung der Finanzgerichte die damals geltende Fassung des OECD-MK als maßgeblich für die Auslegung des Abkommenstextes an. Weder die geänderte Betriebsstättendefinition im OECD-MA noch die geänderte Fassung des OECD-MK sind demnach unmittelbar bindend. Vielmehr müssen sie in das nationale Recht und/oder in die entsprechenden DBAs transferiert werden. Bis Ende 2016 soll bestimmt werden, ob dies im Wege eines sog. multilateralen Instruments geschehen kann, das sämtliche DBAs der teilnehmenden Staaten auf einen Schlag ändert.

Fazit

Selbst wenn es nicht zum Abschluss des multilateralen Instruments unter Beteiligung Deutschlands kommen sollte, sind die Arbeitsergebnisse der OECD sowohl für Unternehmen, die bereits im Ausland tätig sind, als auch für solche, deren Auslandstätigkeit sich erst in der Planungsphase befindet, relevant. Denn es kann nicht ausgeschlossen werden, dass Finanzverwaltungen verschiedener Staaten einseitig bemüht sein werden, ihre Steuerbemessungsgrundlage durch eine Interpretation des Betriebsstättenbegriffs im Sinne der Verlautbarungen der OECD zu verbreitern, was (zunächst) zu einer Doppelbesteuerung führen würde. Insoweit sollten im Ausland tätige Unternehmen die OECD-Verlautbarungen zu Betriebsstätten in ihrer Steuerplanung berücksichtigen.

Foto: Panthermedia/Vladyslav Kobylchenko

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