Artikel erschienen am 07.11.2012
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Der richtige Weg in die GmbH

Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH

Von Dipl.-Finanzwirtin (FH) Brigitte Weigel, Magdeburg

Viele Existenzgründer beginnen ihre unternehmerische Tätigkeit in der Rechtsform des Einzelunternehmens. Leitgedanke dabei ist meist die einfache Handhabung und die geringen Kosten. Oft aber wird der Unternehmer mit zunehmendem Wachstum vor die Frage gestellt, inwieweit die Rechtsform des Einzel­unternehmens noch angemessen ist. Dieser Beitrag zeigt die Möglichkeit der steuerneutralen Umwandlung eines Einzel­unter­nehmens in die vielseits beliebte Rechtsform der GmbH auf.

Zivilrechtlich hat der Gesetzgeber den Wechsel einer Rechtsform grundsätzlich im Um­wandlungs­gesetz (UmwG) geregelt. Dieses ist vom Grund­gedanken der sog. Gesamt­rechts­nach­folge geprägt. Aufgrund der Gesamt­rechts­nach­folge bekommt der Betrieb lediglich ein neues Rechtskleid, die bisherigen Rechts­verhältnisse – wie z. B. Kunden- und Lieferantenverträge sowie auch Arbeitsverträge – bleiben davon unberührt. Davon zu unterscheiden ist der Wechsel einer Rechtsform im Wege der Einzel­rechts­nachfolge (z. B. Sachgründung einer GmbH). In diesen Fällen müssen alle Verträge auf den neuen Rechts­träger um­geschrieben werden.

Das steuerliche Pendant zum Umwandlungs­gesetz ist das Umwandlungs­steuer­gesetz (UmwStG). Darin ermöglicht der Gesetzgeber einen steuer­neutralen Rechts­formwechsel-, ohne Aufdeckung und Versteuerung der bis zu diesem Zeitpunkt im Unter­nehmen auf­ge­laufenen Wert­steiger­ungen (sog. stille Reserven). Denn prinzipiell stellt der Übergang von einer Rechtsform zu einer anderen steuerlich einerseits eine Veräußerung und anderer­seits eine Anschaffung eines Unternehmens dar.

Gründe für die Rechtsform der GmbH

Der wohl ausschlaggebendste Grund für den Wechsel von einem Einzelunternehmen in eine GmbH ist die Begrenzung der Haftung auf die Höhe der Stamm­einlage (Mindest­stamm­einlage: 25 000 Euro). Die Mindest­einzahlungs­summe in Fällen der Neugründung beträgt lediglich die Hälfte des gesetzlichen Stammkapitals und somit 12 500 Euro. Nur durch diese Einschränkung der Haftung lässt sich auch im Insolvenzfall die persönliche Existenz aufrechterhalten. Daneben sprechen aber auch die Möglichkeit eines eindeutigen Außenauftritts und einer einwandfreien Trennung der Verantwortlichkeit für die Rechtsform der GmbH. Ein weiterer wichtiger Vorteil der GmbH im Vergleich zum Einzelunternehmen ist die relativ einfache Möglichkeit der Aufnahme von neuen Gesellschaftern, z. B. durch Anteilsverkauf oder Kapitalerhöhung. Auch im Hinblick auf Nachfolgeregelungen bietet sich ein vorheriger Rechtsformwechsel zur GmbH an. Denn nicht jeder Nachfolger steht der persönlichen Haftung des Einzelunternehmens vorbehaltlos entgegen.

Zivilrechtliche Gestaltung

Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH im Wege der Gesamt­rechts­nach­folge stellt zivilrechtlich eine Ausgliederung (Unterfall der Spaltung) dar; gemäß §§ 123 ff. i. V. m. §§ 152 ff. UmwG. Grund­vor­aus­setzung für diese Form der Umwandlung ist, dass der Unternehmer als Kauf­mann im Handels­register eingetragen ist (sog. e. K.). Dieser hat dann die Wahl, ob er sein Einzel­unter­nehmen auf eine bereits bestehende oder eine neu gegründete GmbH ausgliedern möchte. Zivilrechtlich entfaltet die Aus­gliederung erst mit der Eintragung ins Handels­register des ein­getragenen Einzel­kauf­manns ihre Wirksam­keit. Hinzuweisen ist hierbei ins­besondere auf die Nach­haftung des ein­ge­tragen­en Kauf­manns für die aus dem Betrieb seines Einzel­unter­nehmens entstandenen Ver­bind­lich­keiten. Die Begrenzung der Haftung tritt in den Fällen von Alt­ver­bind­lich­keiten erst nach Ablauf von fünf Jahren nach Eintragung in das für ihn zuständige Handels­register ein.

Steuerliche Gestaltung

Steuerlich liegt im Fall der Ausgliederung eine Einbringung nach den §§ 20 - 23 UmwStG vor. Einbringungsgegenstand ist der Betrieb des Einzelunternehmens. Dabei ist sämtliches betriebsnotwendiges Vermögen des Einzelunternehmens zu übertragen. Ein Zurückbehalt von wesentlichen Betriebsgrundlagen ist steuerlich schädlich. Als Gegenleistung sind dem Einzelunternehmer GmbH-Anteile zu gewähren. In § 20 UmwStG hat der Gesetzgeber ein Ansatzwahlrecht für das übernommene Betriebsvermögen eingeräumt. Zur Auswahl stehen der gemeine Wert (Verkehrswert), der steuerneutrale Buchwert und ein beliebiger Zwischenwert, der unter dem Verkehrswert und über dem steuerlichen Buchwert liegt. Sofern kein Antrag auf Ausübung des Ansatzwahlrechts gestellt wird, erfolgt der Ansatz von Gesetzes wegen mit dem gemeinen Wert. Die Folge wäre eine volle Gewinn­reali­sierung durch Aufdeckung der stillen Reserven, analog einer Veräußerung des Einzelunternehmens.

Buchwertwahl

Steuerlich erstrebenswert ist der Buchwertantrag, da nur dieser die Steuer­neutralität der Aus­gliederung gewährleistet. Allerdings knüpft der Gesetzgeber diesen an bestimmte Voraussetzungen. So muss zum einen sowohl die künftige Besteuerung der GmbH für den Fiskus sichergestellt sein-, als auch das Besteuerungsrecht in Bezug auf das eingebrachte Betriebsvermögen. Zum anderen darf das Eigenkapital des Einzelunternehmens auch nicht negativ sein. Ist das steuerliche Kapitalkonto des einbringenden Einzelunternehmers negativ, so kommt es insoweit zwingend zum Zwischenwertansatz. Ausreichend ist bereits ein Eigenkapital von O Euro. Des Weiteren erlaubt der Gesetzgeber neben den GmbH-Anteilen auch andere Wirtschaftsgüter – wie z. B. eine Darlehensforderung – als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen zu gewähren. Der Wert dieser anderen Gegenleistung ist allerdings der Höhe nach auf den Buchwert des eingebrachten Vermögens beschränkt.

Zwischenwertwahl

Aber auch der Ansatz eines Zwischenwertes kann je nach Einzelfall steuerlich von Inte­resse sein. Sinnvoll ist ein Zwischen­wert­ansatz, wenn das Einzel­unter­nehmen steuer­liche Verlust­vorträge besitzt, denn diese können im Rahmen der Umwandlung nicht auf die GmbH übertragen werden. In diesen Fällen können die Verlustvorträge durch eine teilweise Aufdeckung stiller Reserven in Form eines Zwischenwertansatzes noch auf der Ebene des Einzelunternehmers genutzt werden. In diesem Zusammenhang ist allerdings auf die Begrenzung des Verlustabzugs (sog. Mindestbesteuerung) zu achten. Die Voraussetzungen entsprechen analog denen der Buchwertwahl.

Antragsausübung

Zur Ausübung des Wahlrechts ist ausschließlich die übernehmende GmbH befugt, nicht dagegen der bisherige Einzelunternehmer. Der Antrag ist formlos bei dem für die GmbH zuständigen Finanzamt bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz, in der das übernommene Betriebsvermögen bei der GmbH erstmals angesetzt wird, zu stellen. Eine Änderung oder ein Widerruf eines einmal gestellten Antrags ist nicht möglich.

Rückwirkungsmöglichkeit

Steuerlich besteht die Möglichkeit, die Aus­gliederung auf einen Stichtag zurück­zu­beziehen, der höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt der Anmeldung der Aus­gliederung beim Handels­register liegt. Folglich kann ein zum 31.12. bilanzierender Einzel­unter­nehmer die Aus­gliederung bis zum 31.08. des Folge­jahres mit steuerlicher Rück­wirkung bewerkstelligen.

Steuerliche Verstrickung der als Gegenleistung erhaltenen GmbH-Anteile

Sofern der Buchwertansatz oder der Zwischenwertansatz gewählt wird, sind die als Gegenleistung erhaltenen GmbH-Anteile für einen Zeitraum von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt (z. B. 31.12.2011) steuerlich verstrickt. Die Folge daraus ist, dass innerhalb dieser Sperrfrist die erhaltenen Anteile nicht veräußert werden dürfen. Einer Veräußerung gleichgestellt sind verschiedene sogennante Ersatzrealisationstatbestände. Dazu zählen unter anderem die Liquidation und die Kapitalherabsetzung, nicht dagegen das Insolvenzverfahren.

Im Falle einer steuerschädlichen Verwendung erfolgt insoweit eine nachträgliche Besteuerung der Aus­gliederung zum gemeinen Wert auf den Zeitpunkt der steuerlichen Einbringung. Dabei ist für jedes abgelaufene Jahr der Sperrfrist ein Siebtel abzuziehen, der danach verbleibende Betrag ist zu versteuern. In diesem Zusammenhang ist insbesondere darauf hinzuweisen, dass der bisherige Einzelunternehmer jährlich spätestens bis zum 31.05. des Folgejahres der auf den Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahre einen Nachweis gegenüber dem Finanzamt zu erbringen hat, dass er noch Inhaber der Anteile ist. Sofern er dieser Nachweispflicht nicht bzw. nicht rechtzeitig nachkommt, erfolgt eine nachträgliche Besteuerung der Aus­gliederung von Amts wegen.

Verkehrssteuern

Sofern sich in dem Einzel­unter­nehmen Grundstücke befinden, die im Rahmen der Aus­gliederung in das Vermögen der GmbH übergehen, löst dies Grund­erwerbsteuer aus.

Fazit

Die ursprünglich gewählte Rechtsform – meist in Form des Einzelunternehmens – ist nicht unwiderruflich. Es gibt einen Weg aus der Rechtsform des Einzelunternehmens in die der GmbH – auch steuerneutral – wie die obigen Ausführungen zeigen.

Allerdings ist das Umwandlungssteuerrecht ein komplexes Rechtsgebiet, welches bezogen auf den konkreten Einzelfall einer umfassenden Beratung durch auf dieses Rechtsgebiet spezialisierte Steuerberater sowie Notare bedarf.

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