Artikel erschienen am 21.01.2019

Reform der Grunderwerbsteuer (Share Deals)

Drastische Verschärfungen geplant und von der Rechtsprechung in Gang gesetzt

Von Frank Wischott, Hamburg | Jan Uterhark, Hamburg

Die Grunderwerbsteuer ist in aller Munde. Vereinfacht gesprochen entsteht die Steuer, wenn das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an einem inländischen Grundstück übertragen wird. Die Höhe der Steuer bemisst sich grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung. In Zeiten stark steigender Immobilienpreise sowie einer in den letzten Jahren erkennbaren Tendenz vieler Bundesländer, den Steuersatz auf bis zu 6,5 % anzuheben, ist die Grunderwerbsteuer auch im Bereich unternehmerischer Transaktionen von erheblicher Bedeutung.

Dies betrifft einerseits die Fälle, in denen ein Unternehmen ein Grundstück unmittelbar erwirbt (sog. Asset Deals). Deutlich komplexer wird es aber, wenn Anteile an einer Gesellschaft übertragen werden, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört (sog. Share Deals). In diesen Fällen knüpft der Gesetzgeber im Rahmen verschiedener Fiktionstatbestände bislang maßgeblich daran an, dass mindestens 95 % der übertragenen Anteile in der Hand des Erwerbers vereinigt werden.

Ausweislich einer im Sommer veröffentlichten Presse­mit­teilung der Länderfinanzminister soll die Beteiligungs­grenze von 95 % bei sämtlichen Fiktionstatbeständen auf 90 % herabgesetzt werden. Zudem sollen bestehende, bislang nur für grundstücksbesitzende Personengesellschaften geltende Spezial­vor­schriften auf Kapital­ge­sell­schaften ausgeweitet sowie bisherige Halte­fristen verlängert werden. Doch das geltende Grunderwerbsteuerrecht steht nicht nur auf dem Plan des nationalen Gesetzgebers. Auch der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) befasst sich auf Vorlage des Bundesfinanzhofs mit der Frage, ob die in § 6a GrEStG vorgesehene Steuervergünstigung für bestimmte Umstrukturierungsvorgänge im Konzern als verbotene Beihilfe zu qualifizieren ist.

Und auch zu den vermeintlich bereits der Vergangenheit angehörenden RETT-Blocker-Strukturen („Real Estate Transfer Tax-Blocker“) gibt es Neues.

Nachträgliches aus für RETT-Blocker-Strukturen – Chancen und Risiken

RETT-Blocker-Strukturen waren bis 2013 eine gängige Gestaltung mit der – durch Zwischenschaltung einer Personengesellschaft – im wirtschaftlichen Ergebnis nahezu 100 % der Anteile an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften ohne Anfall von Grunderwerbsteuer erworben werden konnten. Seit 2013 bedarf es aufgrund einer Gesetzesänderung grundsätzlich eines echten Co-Investors, der mindestens 5,1 % der Anteile erwirbt, um bei einem Share Deal die Grunderwerbsteuer zu vermeiden.

Sehr spät und überraschend hat zudem der BFH im September 2017 den RETT-Blocker-Strukturen im Wege der Fortentwicklung seiner Rechtsprechung nachträglich die Anerkennung entzogen. Die Finanzverwaltung hatte diese Gestaltungsmöglichkeit in mehreren Erlassen abgesegnet und war offenbar selbst von der Entscheidung des BFH überrascht worden. So erklärt es sich, dass die Finanzverwaltung erst kürzlich unter dem 19. September 2018 zu der Entscheidung Stellung genommen hat und diese über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein – in allen offenen Fällen – anwenden will.

Durch die Anwendung der BFH-Rechtsprechung ist nun beim mittelbaren Anteilserwerb die zwischengeschaltete Personengesellschaft der Kapitalgesellschaft gleichzustellen. Danach kann ein Anteilserwerb bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung beitragen oder diese begründen, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind.

Der Anwendungserlass ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Zu beachten ist, dass die Verwaltung trotz ihrer jahrelang vertretenden abweichenden Verwaltungsauffassung keine Übergangsregelung geschaffen hat und somit anscheinend keinen Vertrauensschutz gewähren möchte.

Bestehende Strukturen sollten vor dem Hintergrund der geänderten Verwaltungsauffassung überprüft werden. Dabei stellen sich insbesondere Fragen nach der Festsetzungsfrist für Transaktionen, die in der Vergangenheit unter Nutzung einer RETT-Blocker-Struktur erfolgt sind. So können sich nachträglich Anzeigepflichten ergeben und ggf. sind sogar Rückstellungen für entsprechende Grunderwerbsteuerrisiken zu bilden. Betroffene Unternehmen werden ihre Handlungsoptionen nicht ohne eine detaillierte Sicht auf einen möglichen Vertrauensschutz einschätzen wollen.

Eventuell ergibt sich aber auch eine Chance aus der aktuellen Entwicklung: Eine steuerneutrale Auflösung alter RETT-Blocker-Strukturen erscheint vor dem Hintergrund der geänderten Sicht jedenfalls nicht ausgeschlossen.

Rettung der Grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel durch den EuGH?

Die grunderwerbsteuerliche Konzernklausel sieht eine Steuerbefreiung für bestimmte Erwerbsvorgänge aufgrund einer Umwandlung vor. Die Steuerbefreiung soll nur dann greifen, wenn die beteiligten Unternehmen durch ein Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnis miteinander verbunden sind bzw. von derselben Gesellschaft beherrscht werden. Dies setzt eine ununterbrochene mindestens 95-prozentige unmittelbare oder mittelbare Beteiligung des herrschenden Unternehmens an den abhängigen Gesellschaften fünf Jahre vor und fünf Jahre nach dem Erwerbsvorgang voraus (sog. Vor- und Nachbehaltensfrist). Allgemein wird kritisiert, dass die Konzernklausel ihrem Zweck, Umstrukturierungen grunderwerbsteuerlich zu erleichtern, nicht gerecht wird, da die Befreiung an zahlreiche, nur schwer erfüllbare Voraussetzungen geknüpft ist. Es zeichnet sich allerdings ab, dass der BFH hier in vielen Punkten eine weitergehende und für den Steuerpflichtigen günstigere Auslegung vertritt.

In seinen am 19. September 2018 zur Rechtssache „A-Brauerei“ veröffentlichten Schlussanträgen kommt der Generalanwalt zum Ergebnis, dass die deutsche Grunderwerbsteuervergünstigung für Umstrukturierungen im Konzern keine verbotene staatliche Beihilfe darstellt.

Hintergrund ist ein Beschluss, in dem der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt hat, ob die grunderwerbsteuerliche Begünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern eine unionsrechtlich verbotene Beihilfe darstellt. Der EuGH hat hierzu noch nicht entschieden.

Der Ausgang der Entscheidung des EuGH ist trotz der Schlussanträge des Generalanwalts offen. Bei den Schlussanträgen des Generalanwalts handelt es sich lediglich um einen unverbindlichen Entscheidungsvorschlag an den EuGH. Der Gerichtshof ist daher im Rahmen seiner ausstehenden Entscheidung nicht an die gutachterlichen Überlegungen des Generalanwalts gebunden. Damit bleibt abzuwarten, ob sich der EuGH in seiner Entscheidung den Schlussanträgen des Generalanwalts anschließen wird.

Kommt der EuGH zu dem Schluss, dass es sich um eine Beihilfe handelt, wird die EU-Kommission voraussichtlich nachträglich das sog. Vorprüfungsverfahren einleiten. Die EU-Kommission prüft dann insbesondere, inwieweit eine tatbestandliche Beihilfe zugelassen oder genehmigt werden kann. Bei Einleitung eines Prüfverfahrens durch die EU-Kommission wäre die Befreiung bis zur Entscheidung der Kommission nicht anwendbar. Sollte die Vorschrift tatsächlich eine verbotene Beihilfe darstellen, droht die Rücknahme entsprechender, den Steuerpflichtigen begünstigender Steuerbescheide, und zwar selbst dann, wenn den Bescheiden eine verbindliche Auskunft des Finanzamtes zugrunde liegt.

Reform der Share Deals – drastische Verschärfungen geplant

Bereits seit über zwei Jahren ist eine Reform der Grunderwerbsteuer im Bereich der sog. „Share Deals“ in der politischen Diskussion. Begründet wird die Notwendigkeit einer Reform im Wesentlichen damit, dass Großinvestoren bei Grundstücksgeschäften die Grunderwerbsteuer durch einen Share Deal vermeiden könnten, während eine Privatperson regelmäßig im Rahmen eines „Asset Deals“ diese Möglichkeit nicht hätte. Nunmehr haben sich die Länderfinanzminister auf Grundlage des Abschlussberichts einer eigens dafür eingerichteten Arbeitsgruppe der Finanzministerkonferenz auf Eckpunkte zur Reform von „Share Deals“ geeinigt.

Die Länderfinanzminister haben sich insbesondere auf folgende Maßnahmen verständigt:

  • Absenkung der relevanten Beteiligungsgrenze von 95  % auf 90 %,
  • Ausweitung der Spezialvorschrift für Gesellschafterwechsel bei grundstücksbesitzenden Personengesellschaften auf grundstücksbesitzende Kapitalgesellschaften,
  • Verlängerung der bisherigen Haltefristen von fünf auf zehn bzw. fünfzehn Jahre.

Die von der Finanzministerkonferenz mehrheitlich beschlossenen Maßnahmen stellen zunächst nur Vorschläge für mögliche Gesetzesänderungen dar. Ein Gesetzesentwurf liegt bis dato nicht vor.

Auf Basis der beschlossenen Maßnahmen ist davon auszugehen, dass diese zu erheblichen Mehrbelastungen bei Share Deals führen werden. Zwar mag die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze auf 90 % und damit das Erfordernis eines „stärkeren“ Co-Investors von z. B. 10,1 % für Investoren noch hinnehmbar sein; die Ausdehnung der Spezialvorschriften für grundbesitzende Personengesellschaften auf Kapitalgesellschaften verbunden mit der Verlängerung der Fristen von fünf auf zehn Jahren stellt dagegen eine erhebliche Einschränkung für Neu-Investoren und zugleich eine erhebliche Belastung für bestehende Immobilien-Portfolios dar. Letztlich träfe diese Verschärfung aber jedes Industriunternehmen, welches die Betriebsgrundstücke in Kapitalgesellschaften hält. Nicht ausgeschlossen werden kann, dass es in der Zukunft zu einer weiteren Verschärfung für Share Deals kommen könnte. So war im Vorfeld etwa eine Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 75 % in der Diskussion.

Völlig offen ist derzeit, wie die zeitlichen Anwendungsregelungen zu den geplanten Änderungsvorschlägen ausgestaltet werden und wie dem Vertrauensschutz Rechnung getragen wird. Zumindest für bestehende Strukturen bzw. Erwerbstrukturen, die vor der Zuleitung eines entsprechenden Gesetzentwurfs der Bundesregierung an den Bundestag bzw. Bundesrat wirksam abgeschlossen werden („Signing und Closing“), sollte Vertrauensschutz gewährt werden. Fraglich ist jedoch, ob auch Vertrauensschutz für Strukturen mit Put-/Call-Optionen gewährt wird, die auf den Verkauf bzw. den Erwerb des Anteils des Co-Investors gerichtet sind.

Generell kann nicht ausgeschlossen werden, dass die geplanten Änderungen rückwirkende steuerliche Effekte auf Transaktionen in der Vergangenheit haben. Da aber gegen eine solche Rückwirkung erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken bestehen, ist zu hoffen, dass der Gesetzgeber von vornherein auf eine rückwirkende Umsetzung verzichtet und zum Wohle aller entsprechende Streitigkeiten vor den Gerichten vermeidet.

Fazit

Bei bestehenden RETT-Blocker-Strukturen sollte kurzfristig geprüft werden, inwiefern sich nachträgliche Anzeigepflichten ergeben. Möglicherweise können aufgrund der geänderten Sichtweise zu den RETT-Blocker-Strukturen diese nun steuerneutral aufgelöst werden.

Eine EuGH Entscheidung zur grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel steht noch aus. Zumindest der Generalanwalt beim EuGH sieht in der deutschen Regelung, nach der konzerninterne Umstrukturierungen unter bestimmten Voraussetzungen ohne Anfall von Grunderwerbsteuer durchgeführt werden können, keine verbotene Beihilfe.

Die geplante Reform der Share Deals würde eine erhebliche Belastung aller grundbesitzenden Unternehmen zur Folge haben und einen massiven Einfluss auf den Investitionsstandort Deutschland haben. Bereits jetzt sollten geplante Anteilsübertragungen oder Umstrukturierungen mit Blick auf die anstehende Reform geprüft werden, da eine rückwirkende Anwendung der neuen Regelungen nicht ausgeschlossen werden kann.

Bild: Fotolia/Alexander Limbach

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