Artikel erschienen am 00.00.0000
E-Paper

Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten

Von Dr. iur. Eckhard Groß, Bielefeld | Roland Speidel, Bielefeld | Thomas Dempewolf, Hamburg

Verfügt ein deutsches Unternehmen (auch) über ausländische Betriebsstätten, ist eine Gewinnabgrenzung erforderlich, damit jeder beteiligte Staat die ihm zustehende Besteuerung vornehmen kann. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) allein helfen dabei nicht, da sie keine eigenständigen Besteuerungsrechte begründen, sondern diese lediglich begrenzen. Die Finanzverwaltung hat die 2013 vorgenommenen Änderungen der deutschen Gesetzesregelungen, nach denen auf Beziehungen zwischen Unternehmensteilen der Fremdvergleichsgrundsatz Anwendung findet, kürzlich konkretisiert.

Grundlagen

Rechtlich bilden das Stammhaus und seine in- und ausländischen Betriebsstätte(n) ein einheitliches Unternehmen. Für steuerliche Zwecke ist dagegen – insbesondere bei Vorliegen grenzüberschreitender Betriebsstätten – eine Aufteilung des Gewinns erforderlich. Um die internationalen Unterschiede bei der Aufteilung zu beseitigen, veröffentlichte die OECD vor einiger Zeit einen neuen Ansatz zur Betriebsstättengewinnermittlung, den sog. „Separate Entity Approach“ oder auch „Authorized OECD Approach“ (AOA) genannt. Danach wird die Betriebsstätte für Zwecke der Gewinnermittlung (fiktiv) wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt.

Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 (BGBl. 2013 I, S. 1809) wurde die grundlegende Änderung der Betriebsstättengewinnermittlung durch den AOA in nationales Recht umgesetzt und u. a. § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (AStG) umfassend angepasst. Daneben werden bestehende DBA sukzessive angepasst. Die gesetzliche Neuregelung gilt bereits für alle Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2012 beginnen. Allerdings ist es möglich, sich auf die alten Regelungen zu berufen, wenn der andere Staat nachweislich sein Besteuerungsrecht entsprechend einem „alten“ DBA geltend macht. In diesen Fällen ist zusätzlich zur Gewinnermittlung nach dem AOA eine Berechnung nach den bisherigen Prinzipien zur Gewinnabgrenzung angeraten, um eine Günstigerprüfung durchzuführen.

Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung

Mit der am 18.10.2014 in Kraft getretenen Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) klärt das Bundesministerium der Finanzen nun ausführlich Detailfragen der Neuregelung. Die neue Verordnung gilt nicht rückwirkend, sondern erst für alle nach dem 31.12.2014 beginnenden Wirtschaftsjahre.

Einer ausländischen Betriebsstätte eines inländischen Unternehmens wird zukünftig grundsätzlich der Gewinn zugerechnet, den sie als unabhängiges und selbstständiges Unternehmen, das gleiche oder ähnliche Funktionen unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausführt, unter Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes erzielt hätte. Transaktionen zwischen in- und ausländischen Betriebsstätten desselben Unternehmens werden also zukünftig wie Leistungen zwischen nahestehenden Unternehmen besteuert. Zu diesem Zweck gestattet der AOA eine Gewinnzurechnung und damit eine Besteuerung bei der Betriebsstätte, auch wenn diese Gewinne noch gar nicht durch eine Außentransaktion des internationalen Einheitsunternehmens realisiert wurden.

Für die Ermittlung der Betriebsstätteneinkünfte sieht die Neuregelung in § 1 Abs. 5 AStG ein dem OECD-Betriebsstättenbericht 2010 entsprechendes zweistufiges Verfahren vor. Da zivilrechtlich Verträge innerhalb desselben Unternehmens nach wie vor nicht möglich sind, ist hierfür eine anderweitige Grundlage erfor-derlich.

Bestimmung der Personalfunktionen und Vornahme der Zuordnungen

Die Berechnung des steuerlichen Ergebnisses der Betriebsstätte erfolgt im Rahmen einer sog. Hilfs- und Nebenrechnung. Diese ist dem deutschen Recht bisher fremd. Es handelt sich um eine Art Bilanz einer fiktiven Tochtergesellschaft, die zum Beginn eines Wirtschaftsjahres aufzustellen, während des Wirtschaftsjahres fortzuführen und zum Ende des Wirtschaftsjahres abzuschließen ist. Hierzu sind der Betriebsstätte Wirtschaftsgüter, Forderungen, ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital) und andere Passiva zuzuordnen. Basis hierfür ist eine Funktionsanalyse, die die im Einheitsunternehmen durch seine Personen ausgeübten Personalfunktionen (sog. Significant People Functions), die zur Ausübung der Funktionen eingesetzten Vermögenswerte, die darauf beruhenden übernommenen Chancen und Risiken sowie das Dotationskapital entweder der Betriebsstätte oder dem Stammhaus zuordnet. Berücksichtigt wird hierbei insbesondere, wer die maßgebenden Entscheidungen trifft (sog. Active Decision Making). Zu grundlegenden Fragen der Zuordnung nimmt nunmehr die neue BsGaV Stellung.

Danach ist ein Wirtschaftsgut der Betriebsstätte zuzuordnen, wenn bestimmte Funktionen im Zusammen­hang mit einem Wirtschaftsgut durch eigenes Personal der Betriebsstätte ausgeübt und entsprechende Entscheidungen im Hinblick auf das betreffende Wirtschaftsgut von diesen Personen getroffen werden. Zum eigenen Personal zählt die BsGaV neben natürlichen Personen, die aufgrund eines Arbeits- oder Gesellschaftsvertrags tätig werden, auch überlassenes Personal sowie Personen, die ohne vertragliche Vereinbarung tätig werden, wenn sie Gesellschafter oder Unternehmer des Unternehmens bzw. diesen nahestehende Personen sind. Die bisher von der Finanzverwaltung vertretene sog. „Zentralfunktion des Stammhauses“, wonach gewisse Wirtschaftsgüter (z. B. Beteiligungen, immaterielle Rechte) „pauschal“ dem Stammhaus zugeordnet wurden, wird damit aufgegeben. Dies hat in Fällen, in denen derartige Wirtschaftsgüter auf Basis der entsprechenden Personalfunktionen erstmals der Betriebsstätte zugeordnet werden, eine Überführung des betreffenden Wirtschaftsgutes vom Stammhaus in die Betriebsstätte zur Folge. Insoweit kann durchaus die Gefahr bestehen, dass stille Reserven aufgedeckt werden müssen.

Nicht nur Wirtschafts­güter, sondern auch Geschäfts­vorfälle werden der BsGaV nach entsprechend der ausgeübten Personal­funktionen zugeordnet. Werden z. B. bestimmte Entscheidungen im Zusammen­hang mit einem Auftrag in der Betriebs­stätte getroffen, sind der entsprechende Umsatz und die ggf. entstehende Forderung der Betriebs­stätte zuzuordnen. Andernfalls wäre der Umsatz dem Stammhaus zuzuordnen und die Betriebsstätte würde nur als eine Art „Sub­unternehmer des Stamm­hauses“ auftreten.

Davon ausgehend erfolgen in einem zweiten Schritt die Bestimmung der Art der Geschäftsbeziehung sowie die Ermittlung der dafür maßgeblichen Vergütung. Die maßgebliche Geschäftsbeziehung umfasst nach § 1 Abs. 4
AStG auch Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte, sog. anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen bzw. Dealings. Da es innerhalb eines einheitlichen Unternehmens keine schuldrechtlichen Geschäftsvorfälle gibt, sind diese fiktiven Innentransaktionen so zu berücksichtigen, als fänden sie zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft statt. Für die Bestimmung der maßgeblichen Vergütung und ihrer Fremdüblichkeit sind die Verrechnungspreismethoden heranzuziehen, die zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft Anwendung finden.

Kritik am AOA

Wesentliche Konsequenz dieser Selbstständigkeitsfiktion ist, dass der Betriebsstättengewinn nicht durch das Gesamtunternehmensergebnis begrenzt ist, sondern der Betriebsstätte auch ein Gewinn zugerechnet werden kann, obwohl das Unternehmen als Ganzes keinen Gewinn erzielt hat. Daneben unterliegt der AOA wegen der unter Missachtung des Realisationsprinzips vorgezogenen Besteuerung heftiger Kritik und es stellt sich die Frage, inwieweit die Regelungen des AOA mit Verfassungs- und Europarecht vereinbar sind.

Zusätzliche Belastungen für die Steuerpflichtigen

Die BsGaV stellt – anders als der OECD-Betriebsstättenbericht – für viele Sachverhalte Regelvermutungen auf. Will der Steuerpflichtige davon abweichen, trifft ihn die Beweislast. Daraus ergibt sich ein erhöhter Dokumentationsaufwand, bspw. wenn das Unternehmen alternative Methoden zur Bestimmung des Dotationskapitals der Betriebsstätte anwenden will. Gerade hier kommt hinzu, dass die BsGaV für inländische Betriebsstätten ausländischer Unternehmen eine andere Regelmethode festlegt als für ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen.

Handlungsempfehlung

Im Fall einer Auslandsbetriebsstätte sollte zunächst geprüft werden, inwieweit die bisher angewandte Methode der Gewinnabgrenzung von den neuen Grundsätzen und Maßstäben abweicht. In einem zweiten Schritt sollte festgestellt werden, ob im Betriebsstättenstaat das Betriebsstättenergebnis bereits unter Anwendung der AOA-Grundsätze ermittelt wird. In diesem Fall sollte geprüft werden, welche Regelung günstiger ist, d. h., ob es nicht doch sinnvoller ist, sich auf die Regelungen eines entsprechend bestehenden DBAs zu berufen.

Sonderregeln für Banken und Versicherungen, Vertreterbetriebsstätten sowie Bau- und Montagefälle

Über die in diesem Beitrag dargestellten grundlegenden Ausführungen hinaus enthält die BsGaV Sonderregelungen für bestimmte Branchen, namentlich für Bank-, Versicherungs-, Bau- und Montage- sowie Explorationsbetriebsstätten. Weiterhin ist die Gewinnauf­teilung im Verhältnis zur Vertreterbetriebsstätte gesondert geregelt. In derartigen Fällen ist eine rechtzeitige Kontaktaufnahme mit einem kompetenten Berater dringend zu empfehlen.

Bild: panthermedia/5505292

Ähnliche Artikel

Finanzen Steuern Recht

Besteuerung des Unternehmens(ver)kaufs

Die steuerlichen Rahmenbedingungen im Überblick

Wenn Unternehmen verkauft werden, stellen sich betriebswirtschaftliche Fragen – im Zentrum steht hier das Thema der Bewertung. Daneben sind rechtliche Aspekte zu beachten, die sich etwa auf das Gesellschafts-, Arbeits- und Vertragsrecht beziehen können. Nicht zuletzt spielen aber Fragen der Besteuerung, denen der folgende Beitrag gewidmet ist, häufig eine zentrale Rolle.

Hannover 2014 | Prof. Dr. iur. Christian Möller, LL.M. (Taxation)

Finanzen Steuern Recht

Private Vermögensnachfolge – intelligent gestalten

Die Familien-Kommanditgesellschaft als ernstzunehmende Alternative bei der privaten Nachfolgegestaltung mit Immobilienvermögen

In der steuerlichen Beratungspraxis ist nach einem Erbfall immer wieder festzustellen, dass durch frühzeitiges Übertragen von privatem Vermögen und damit der möglichen mehrfachen Ausnutzung der geltenden erbschaft- und schenkungsteuerlichen Freibeträge (Elternteil auf Kind in Höhe von 400 000 Euro) Erbschaftsteuer vollständig hätte vermieden werden können.

Magdeburg 2013/2014 | Dipl.-Finanzwirt (FH) Rudolf Gundermann, Magdeburg