Der Nießbrauch im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

Die frühzeitige Übergabe von Vermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ermöglicht es den Steuerpflichtigen, die Freibeträge in der Erbschaft- und Schenkungsteuer mehrfach in Anspruch nehmen zu können.

Allerdings findet sich in der Praxis häufig die Konstellation, dass die Übertragenden weiterhin die Erträge aus dem Vermögen für ihre eigene Versorgung benötigen. Der Nießbrauch bietet in diesem Fall ein probates Mittel zur Gestaltung an. Ein Nießbrauch gibt das Recht, eine bestimmte Sache zu gebrauchen und ihre Früchte zu genießen. Der Nießbraucher darf also die Nutzungen aus der Sache ziehen. Beim Nießbrauch gibt es den Nießbrauchberechtigten, das ist derjenige, der den Nutzen aus der Sache zieht sowie den Nießbrauchverpflichteten, das ist derjenige, der Eigentümer der Sache ist.

Der Nießbrauch wird i. d. R. mit Grundstücken in Verbindung gebracht, er ist aber auch bei anderen Gegenständen oder Sachen möglich – wie z. B. bei Wertpapieren oder Betrieben. Im Folgenden beziehen sich die Ausführungen auf den Nießbrauch bei Immobilien.

Zivilrechtlich ist der Nießbrauch bereits durch eine Vereinbarung und Übergabe der Sache bzw. bei Rechten durch Abtretung wirksam. Bei Grundstücken sind die notarielle Beurkundung sowie die Eintragung in das Grundbuch notwendig.

Steuerrechtlich sind die Anforderungen, wie fast bei allen Sachverhalten, höher. Die Vereinbarungen müssen zunächst zivilrechtlich wirksam begründet sein. Des Weiteren werden Sie nur anerkannt, wenn sie klar und eindeutig im Vorhinein vereinbart sind, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden.

Es gibt unterschiedliche Arten von Nießbrauch. Darunter fallen der Sicherungsnießbrauch, der Vermächtnisnießbrauch, der Zuwendungsnießbrauch sowie der Vorbehaltsnießbrauch. Letzterer wird im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge von Eltern auf Kinder häufig gewählt.
Beim Vorbehaltsnießbrauch überträgt der bisherige Eigentümer (Eltern) das Grundstück auf eine andere Person (Kinder) und behält sich das Nutzungsrecht vor. Der Vorbehaltsnießbrauch erfolgt i. d. R. unentgeltlich.

Steuerlich betrachtet löst der Vorgang keinen einkommensteuerlich relevanten Vorgang aus. Dem Nießbrauchsberechtigtem (Übertragender) stehen weiterhin die Erträge aus dem Objekt zu. Er erzielt wie vorher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, auch die Abschreibungsbeträge auf das Objekt kann er weiterhin geltend machen.

Grunderwerbsteuerlich ist der Vorgang relevant, aber durch die Befreiungen bei Übertragungen von Grundstücken zwischen Verwandten in gerader Linie kommt es zu keiner Belastung mit Grunderwerbsteuer, bei Übertragungen von Eltern auf Kinder unter Nießbrauchsvorbehalt.

Bei der unentgeltlichen Übertragung von Grundstücken zu Lebzeiten unter Nießbrauchsvorbehalt handelt es sich um eine freigiebige Zuwendung nach § 7 Erbschaftsteuergesetz (Schenkung). Dieser Vorgang löst, soweit der Wert des Grundstücks den individuellen Freibetrag übersteigt, Schenkungsteuer aus. Allerdings findet der Nießbrauch eine Berücksichtigung in der Ermittlung. Durch die Reform des Erbschaftsteuergesetzes im Jahr 2009 ergibt sich seither eine andere steuerliche Behandlung, die gerade die Übertragung von Immobilien im Privatbesitz attraktiv macht, da die Nießbrauchslast vom Wert des Grundstücks abgezogen wird.

Das folgende Beispiel soll den Vorgang verdeutlichten. Es basiert auf einer vereinfachenden Darstellung und enthält nicht alle zu berücksichtigenden Punkte. Ein Vater (V), 75 Jahre überträgt ein Mehrfamilienhaus auf seinen Sohn (S) unter Vorbehaltsnießbrauch. Der Wert des Mehrfamilienhauses beträgt nach den Bewertungsvorschriften 1,2 Mio Euro. Der Wert des Nießbrauchs (Überschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) soll mit einem Wert von 40 000 Euro p. a. angenommen werden. Der Wert des jährlichen Nießbrauchs wird mit dem Vervielfältiger (Vv), den die Finanzverwaltung regelmäßig bekannt gibt, ermittelt. Zum Vergleich der steuerlichen Auswirkung bei einer späteren Erbschaft ohne vorherige Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch wäre die Erbschaftsteuer um 75 535 Euro höher und würde bei 129 200 Euro liegen. Des Weiteren kann der individuelle Freibetrag nach weiteren zehn Jahren nochmals in Anspruch genommen werden.

Der Wegfall des Vorbehaltsnießbrauchs durch Tod des Nießbrauchsberechtigten hat keine weitere steuerliche Auswirkung. Bei anderen Nießbrauchsarten sowie bei der Ablösung des Nießbrauchs aus anderen Gründen gilt dies nicht.

Beim Zuwendungsnießbrauch wird der Nießbrauch vom Eigentümer zugunsten eines Dritten bestellt. Im Unterschied zum Vorbehaltsnießbrauch überträgt der Eigentümer nicht das Wirtschaftsgut auf einen Dritten und behält sich auch nicht den Nutzen daraus vor, sondern gewährt den Nutzen einem Dritten.

Der Zuwendungsnießbrauch findet häufig unter Versorgungsaspekten statt, bei denen der Nießbrauchsverpflichtete das Eigentum am Grundstück behalten möchte. Weiterhin kann ein Vermächtnisnießbrauch dazu dienen, um die Versorgung einer bestimmten Person zu sichern. Vorteilhaft ist, dass der potenzielle Erblasser dabei bereits bestimmen kann, wer das Eigentum an dem Grundstück erhalten soll. Der Vermächtnisnießbrauch ist grundsätzlich eine besondere Art des Zuwendungsnießbrauchs.

Neben erbschaftsteuerlichen und erbrechtlichen Aspekten sind einkommensteuerliche Vorteile bei bestimmten Konstellationen ausschlaggebend. Soweit z. B. ein Vater mit hohen Einkünften und einem Spitzsteuersatz von 42 % den Nießbrauch an einem Grundstück für eine bestimmte Dauer seinem noch in Ausbildung befindlichen Sohn mit geringem oder keinem Einkommen einräumt, entsteht ein Steuervorteil in Höhe der unterschiedlichen Steuersätze.

Insbesondere beim Zuwendungsnießbrauch ergeben sich einige Besonderheiten, die im Gegensatz zum Vorbehaltsnießbrauch steuerliche Tatbestände auslösen, die auch zu Steuerbelastungen führen können.

Einkommensteuerlich werden auch beim Zuwendungsnießbrauch die Einnahmen beim Nießbrauchsberechtigten versteuert. Da das Eigentum am Grundstück beim Nießbrauchsverpflichteten verbleibt, kann im Gegensatz zum Vorbehaltsnießbrauch die Abschreibung beim Nießbrauchsberechtigten nicht angesetzt werden, sofern der Nießbrauch unentgeltlich bestellt wurde. Auch der Nießbrauchsverpflichtete kann die Abschreibung nicht geltend machen. Daher sind Objekte, bei denen die Abschreibungen bereits ausgelaufen sind, für diese Art von Gestaltungen vorteilhaft.

Wichtig sind beim Zuwendungsnießbrauch Vereinbarungen darüber, dass der Nießbrauchsberechtigte alle mit dem Grundstück im Zusammenhang stehenden Aufwendungen trägt, damit diese als Werbungskosten abgezogen werden können.

Schenkungssteuerlich stellt auch der Zuwendungsnießbrauch eine Schenkung dar, dessen Wert ähnlich wie oben beim Vorbehaltsnießbrauch ermittelt wird. Je nachdem, ob es sich um einen zeitlich begrenzten Nießbrauch oder einen lebenslangen Nießbrauch handelt, wird die Ermittlung entsprechend vorgenommen.

Eine Besonderheit ist, dass im Erbschaftsteuerrecht ein Wahlrecht für den Nießbrauchsberechtigten besteht, ob die Versteuerung vom Kapitalwert des Nießbrauchs (Sofortversteuerung) vorgenommen werden soll oder ob die Steuer jährlich im Voraus vom Jahreswert erhoben werden soll.
Der Vorteil der jährlichen Besteuerung besteht vor allem darin, dass die Erbschafts- bzw. Schenkungsteuer aus den Erträgen des Nießbrauchsrechts gezahlt werden kann und erst nach Aufzehrung des Freibetrages eine steuerliche Belastung auftritt. Eine Abkehr von der jährlichen Besteuerung zur Sofortbesteuerung ist durch Ablösung der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer möglich. Lebt der Nießbrauchs­berechtigte länger als die statistische Lebenserwartung es vorsieht, wird die jährliche Besteuerung ungünstiger, da sie bis zum Tod des Nießbrauchsberechtigten zu zahlen ist.

Folgendes vereinfachtes Beispiel verdeutlicht die Anwendung eines Vermächtnisnießbrauchs: Vater (V) bestimmt seinen Sohn (S) zum Alleinerben und vermacht seiner Ehefrau (F), Alter 46 Jahre, einen lebenslangen Nießbrauch an einem Grundstück. Der Wert des Grundstücks beträgt 1 960 000 Euro. Der Wert des Nießbrauchs beträgt 1 711 400 Euro. Die Ehefrau hat nach Abzug des persönlichen Freibetrages von 500 000 Euro sowie des besonderen Versorgungsfreibetrages von 256 000 Euro einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 955 400 Euro. Die sofortige Besteuerung ergibt eine Steuerbelastung in Höhe von 181 526 Euro. Die jährliche Besteuerung ergibt eine Steuerlast von 11 175 Euro. Sofern weiteres Kapital vorhanden ist, empfiehlt es sich, die Steuer in einem Betrag zu tilgen, da nach ca. 16 Jahren die jährliche Tilgung der Steuer nachteilig ist und die Ehefrau wahrscheinlich länger als 16 Jahre leben wird. Auch nach anfänglicher Wahl der jährlichen Versteuerung ist eine Ablösung durch Zahlung eines zu berechnenden Abfindungswertes möglich. Insbesondere in den Fällen in denen kein weiteres Kapital vorhanden ist, macht die jährliche Besteuerung Sinn, sofern man das Grundstück nicht veräußern möchte.

Der Sohn als Alleinerbe kann den Kapitalwert des Nießbrauchs bei seiner eigenen Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs abziehen. Zu differenzieren ist zwischen dem Erwerb von Todes wegen und dem Erwerb zu Lebzeiten, auf die an dieser Stelle nicht weiter eingegangen wird. Der Wegfall des Zuwendungsnießbrauchs löst i. d. R. einen steuerlich relevanten Vorgang aus, sodass auch diese Belastungen in ein Gesamtkonzept eingebracht werden sollten.

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